審計(jì)利益聯(lián)盟及其防范對策研究

【摘 要】 文章分析了會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師同被審計(jì)公司管理當(dāng)局可能形成利益聯(lián)盟的動因和根源，結(jié)合現(xiàn)有研究成果，采取邏輯推理、演繹推理的方法，論證了這種利益聯(lián)盟的存在與發(fā)展及其對我國資本市場安全運(yùn)營的危害，并從我國實(shí)際情況出發(fā)，提出了限制或解除這種利益聯(lián)盟的相關(guān)對策。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計(jì)師； 審計(jì)獨(dú)立性； 利益聯(lián)盟； 防范與治理

一、問題的提出

在這些研究審計(jì)獨(dú)立性的成果中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、著名學(xué)者和其他研究人員都堅(jiān)信獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)生存與發(fā)展的基石和根本，是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂。并對實(shí)質(zhì)性獨(dú)立和形式上獨(dú)立給予異乎尋常的關(guān)注，尋找可能影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，并提出建議措施予以保護(hù)。然而，國內(nèi)外審計(jì)失敗的眾多案例告訴我們，大多數(shù)的審計(jì)失敗恰恰是由于注冊會計(jì)師放棄審計(jì)獨(dú)立性等審計(jì)原則而導(dǎo)致的。經(jīng)濟(jì)利益是誘發(fā)注冊會計(jì)師放棄審計(jì)原則的主要動因，也是導(dǎo)致審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素。

以往的分析和研究中，僅僅注意到了顯性和直接經(jīng)濟(jì)利益的影響（包括其他研究者所涉及的直接經(jīng)濟(jì)利益、間接經(jīng)濟(jì)利益和類似經(jīng)濟(jì)利益的情形的所有表現(xiàn)），沒有看到市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)之間客觀存在的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，忽視了這種隱性的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系誘發(fā)的管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師之間利益聯(lián)盟的客觀存在。而這種隱性的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)盟，才是導(dǎo)致我國乃至世界范圍的審計(jì)獨(dú)立性不能夠令人滿意的根本原因。

我國注冊會計(jì)師審計(jì)的實(shí)踐證明，很少有重大的上市公司舞弊、作假案件是由注冊會計(jì)師審計(jì)揭示出來的。這一方面是由于現(xiàn)代審計(jì)的主要目標(biāo)不再是查錯(cuò)糾弊，而是對財(cái)務(wù)報(bào)告可信程度作出評估，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大會計(jì)問題，一般會通過與被審計(jì)單位管理當(dāng)局協(xié)商，建議管理當(dāng)局進(jìn)行調(diào)整。另一方面，也是由于客觀上形成的公司管理當(dāng)局與會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師之間利益聯(lián)盟的形成有著密切關(guān)系。

二、利益聯(lián)盟及其對注冊會計(jì)師審計(jì)的影響

所謂利益聯(lián)盟，就是在特定社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，利益相關(guān)者為實(shí)現(xiàn)各自的經(jīng)濟(jì)利益而形成的既相互支持和妥協(xié)、又相互獨(dú)立的利益共同體。我國注冊會計(jì)師審計(jì)活動中，客觀存在著公司管理當(dāng)局同會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師之間形成的利益聯(lián)盟。正是這種利益聯(lián)盟的存在，嚴(yán)重影響著審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而影響注冊會計(jì)審計(jì)過程的客觀性和公正性，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不可靠。

審計(jì)獨(dú)立性被大多數(shù)學(xué)者和社會公眾認(rèn)為是保證審計(jì)過程客觀、公正和審計(jì)結(jié)果可靠的關(guān)鍵因素，甚至認(rèn)為是注冊會計(jì)師審計(jì)靈魂或根本。然而，令眾多期待者感到失望的是，多方證據(jù)表明，我國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性難以令人滿意。究其原因，除了很多學(xué)者已經(jīng)討論的影響因素外，筆者認(rèn)為，審計(jì)制度安排與客觀環(huán)境促成公司管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師形成的利益聯(lián)盟，是重要影響因素之一。

但在現(xiàn)行公司治理機(jī)制和審計(jì)制度框架下，由于經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的客觀存在，使得會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師盡管不存在影響實(shí)質(zhì)性獨(dú)立的相關(guān)情形，卻有可能將公司管理當(dāng)局、會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師三者推到公司其他利益關(guān)系人的另一面，促使他們之間形成相對穩(wěn)固的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)盟。由于這種利益聯(lián)盟的形成，就有可能誘使會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師關(guān)注自身利益，屈從公司管理當(dāng)局意愿，放棄審計(jì)獨(dú)立性，發(fā)表不當(dāng)審計(jì)意見。

三、利益聯(lián)盟成因

在外界看來，會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師是審計(jì)關(guān)系中的審計(jì)人，公司管理當(dāng)局則是被審計(jì)人，會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師受聘于投資人（資產(chǎn)所有權(quán)人），代為執(zhí)行對資產(chǎn)受托責(zé)任人（公司管理當(dāng)局）受托經(jīng)營責(zé)任的履責(zé)報(bào)告的可信性進(jìn)行評價(jià)和鑒證，就審計(jì)關(guān)系的內(nèi)在環(huán)境而言，兩者是相互獨(dú)立、甚或是對立的關(guān)系。為什么會形成這樣的利益聯(lián)盟呢？筆者認(rèn)為，主要有以下幾個(gè)方面的促動和影響。

（一）公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷

依據(jù)委托—代理理論，是由資產(chǎn)所有人或投資人將其擁有或控制的資產(chǎn)委托給公司管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)營管理，公司管理當(dāng)局按照公司章程和管理制度的規(guī)定，以多種形式向財(cái)產(chǎn)委托人定期或不定期地報(bào)告公司管理、運(yùn)營、財(cái)務(wù)狀態(tài)等受托責(zé)任完成情況；財(cái)產(chǎn)委托人為了證實(shí)財(cái)產(chǎn)受托人提交的履行受托責(zé)任報(bào)告和財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理的實(shí)際狀況，聘請注冊會計(jì)師進(jìn)行審驗(yàn)管理當(dāng)局提交的報(bào)告，借以監(jiān)督、評價(jià)管理當(dāng)局的經(jīng)營管理業(yè)績。從這一委托—受托責(zé)任關(guān)系來看，本應(yīng)該是會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師同審計(jì)委托人（財(cái)產(chǎn)所有、控制人）關(guān)系更加密切，并且，注冊會計(jì)師的工作只有得到委托人（投資者、需求者）的認(rèn)可，才能獲得生存與發(fā)展的機(jī)會。然而，注冊會計(jì)師審計(jì)發(fā)展的歷史和眾多審計(jì)失敗的案例卻提醒我們：注冊會計(jì)師也會放棄審計(jì)原則，或者沒有遵守客觀公正的審計(jì)原則、沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致審計(jì)失敗；或者同公司管理當(dāng)局合謀，共同作假，欺騙投資人或其他利益關(guān)系者。

公司治理制度安排的缺陷，主要表現(xiàn)為委托人（財(cái)產(chǎn)所有人）審計(jì)委托人權(quán)力缺失或易位，由公司管理當(dāng)局代理審計(jì)委托權(quán)，事實(shí)上形成了公司資產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)、受托責(zé)任報(bào)告的審計(jì)委托權(quán)實(shí)質(zhì)上由公司管理當(dāng)局獨(dú)攬，使得公司管理當(dāng)局成為會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師能否獲得審計(jì)業(yè)務(wù)、談判審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)金額高低的主要影響者，甚至是決策者，這就沒有實(shí)現(xiàn)審計(jì)制度設(shè)計(jì)目標(biāo)（審計(jì)人與被審計(jì)人相互獨(dú)立），也導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系扭曲。為了拿到審計(jì)項(xiàng)目或長期合約，注冊會計(jì)師有可能為獲得審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)服務(wù)收入，屈從管理當(dāng)局意愿或壓力，放棄審計(jì)原則，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見。關(guān)于這方面的研究很多，如：雷光勇研究了“審計(jì)合謀及其治理”問題（2004）、吳聯(lián)生研究了“審計(jì)意見購買”問題（2005），在此不做贅述。

（二）審計(jì)制度安排的缺陷

現(xiàn)行審計(jì)委托代理制度和操作程序，容易導(dǎo)致注冊會計(jì)師同公司管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟，共同欺騙會計(jì)信息使用者。

首先，審計(jì)雇傭關(guān)系和過度競爭的市場環(huán)境使得會計(jì)師事務(wù)所處于被選擇的地位。作為以盈利為目的經(jīng)濟(jì)組織，會計(jì)師事務(wù)所必須考慮如何獲取和保持更多客戶，增加盈利的機(jī)會，受資本運(yùn)營理念的影響，不可能不考慮如何留住客戶，也就不可能不考慮客戶的要求。耿建新、楊鶴的研究結(jié)果（2001）表明：注冊會計(jì)師出具“不干凈”的審計(jì)意見被更換的可能性比出具干凈審計(jì)意見要大，外地會計(jì)師事務(wù)所比本地會計(jì)師事務(wù)所被更換的可能性要大，也充分說明了會計(jì)師事務(wù)所的被選擇地位。

我國注冊會計(jì)師審計(jì)仍處于激烈競爭狀態(tài)，并導(dǎo)致審計(jì)市場秩序?qū)以馄茐摹Ｏ亩帧⒘终痍镜难芯拷Y(jié)論認(rèn)為：我國目前的注冊會計(jì)師審計(jì)市場仍然是一個(gè)競爭性市場，而這種競爭性的市場結(jié)構(gòu)是影響我國注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性不高、審計(jì)質(zhì)量不高的關(guān)鍵因素之一（2003）。這也說明：我國注冊會計(jì)師審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其發(fā)展的制度規(guī)劃還存在缺陷。由于市場份額的競爭持續(xù)激烈，放棄原則、容忍公司管理當(dāng)局的不合理要求等問題就會頻繁發(fā)生，極大地影響審計(jì)質(zhì)量的提升。

其次，現(xiàn)行審計(jì)制度環(huán)境下，注冊會計(jì)師在一定程度上成為公司管理當(dāng)局的會計(jì)顧問，指導(dǎo)或參與客戶的會計(jì)工作。注冊會計(jì)師之所以能夠參與、指導(dǎo)所審計(jì)公司的會計(jì)處理和報(bào)告，主要由于以下原因形成：一是審計(jì)聘約簽署較早，一般在上一年度審計(jì)聘約完成以后，新一年度的審計(jì)聘約也隨之決定，或者在年度報(bào)告編制之前較早的時(shí)間，審計(jì)聘約的簽署大多已經(jīng)完成（這一點(diǎn)可從上市公司年度報(bào)告中找到答案）；二是客戶不僅僅將注冊會計(jì)師看作審計(jì)人，也更多地將他們看作會計(jì)業(yè)務(wù)的專家，并對這種專家形成一種自然的依賴；三是注冊會計(jì)師也愿意充當(dāng)被審計(jì)公司的會計(jì)顧問，一方面可以直觀地了解所審計(jì)公司的會計(jì)政策和會計(jì)處理、報(bào)告方法，另一方面也容易親近公司管理當(dāng)局，在審計(jì)委托權(quán)缺位和管理當(dāng)局代理審計(jì)委托權(quán)的情況下，有利于建立穩(wěn)定的客戶關(guān)系，維護(hù)會計(jì)師事務(wù)所的長遠(yuǎn)利益。

再次，在現(xiàn)實(shí)社會經(jīng)濟(jì)生活中，一旦上市公司會計(jì)信息披露出現(xiàn)虛假問題，上市公司管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師經(jīng)常被一同批判。盡管可能注冊會計(jì)師已經(jīng)完成了相應(yīng)的審計(jì)聘約，履行了在同行看來必要的審計(jì)程序，也獲取了監(jiān)管當(dāng)局和同行認(rèn)可的充分的審計(jì)證據(jù)，按照審計(jì)責(zé)任承擔(dān)的要素要求來看，可以免除注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，但仍不能被會計(jì)信息使用者原諒，仍然要受到較為刻薄的攻擊，甚至訴諸法律。

最后，現(xiàn)行會計(jì)信息披露方式和審計(jì)制度聯(lián)合促使注冊會計(jì)師與公司管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟。主要環(huán)境因素是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過審計(jì)才能對外發(fā)布，由于前面述及的注冊會計(jì)師對公司管理當(dāng)局會計(jì)業(yè)務(wù)的過分參與，使得會計(jì)信息使用者無從判斷上市公司所發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告是管理當(dāng)局編制的，還是管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師聯(lián)合編制的。

（三）責(zé)任劃分相對困難

注冊會計(jì)師審計(jì)常會發(fā)生審計(jì)質(zhì)量方面的糾紛或訴訟案件，一旦發(fā)生，明確劃分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任就非常重要，然而，現(xiàn)行資本市場信息報(bào)告與審計(jì)制度，卻使得這種責(zé)任劃分變得十分困難。

就會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任來說，會計(jì)責(zé)任的落實(shí)相對容易，而審計(jì)責(zé)任的落實(shí)非常困難。在現(xiàn)行會計(jì)、審計(jì)制度框架下，只要能夠證明管理當(dāng)局對外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)誤或違背會計(jì)準(zhǔn)則，就可以落實(shí)管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任；但是，要落實(shí)審計(jì)責(zé)任是非常困難的。因?yàn)楝F(xiàn)行審計(jì)制度規(guī)定：只要能夠證明注冊會計(jì)師保持合理的獨(dú)立性、審計(jì)程序無差錯(cuò)、審計(jì)證據(jù)充分（數(shù)量判斷），就可以免除審計(jì)責(zé)任，這給注冊會計(jì)師逃避責(zé)任提供了機(jī)會和可能。其一，審計(jì)獨(dú)立性無從判斷。就實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立（足以影響?yīng)毩⑿缘慕?jīng)濟(jì)利益、親緣等關(guān)系）而言，如果有足夠的時(shí)間和成本，會計(jì)信息使用者還可以進(jìn)行有限的驗(yàn)證；而形式上的獨(dú)立，會計(jì)信息使用者就無從評價(jià)注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中是否保持客觀公正、不偏不倚的精神態(tài)度；進(jìn)一步而言，會計(jì)信息使用者就連注冊會計(jì)師是否保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立也很難判斷，因?yàn)樗麄儫o從查證會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師同其客戶的經(jīng)濟(jì)利益、親緣等關(guān)系。其二，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序由注冊會計(jì)師制訂并經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審核、存檔保存，實(shí)際程序由注冊會計(jì)師執(zhí)行，審計(jì)程序執(zhí)行記錄（工作底稿）由注冊會計(jì)師編制，會計(jì)信息使用者也無從判斷審計(jì)工作記錄的執(zhí)行程序與實(shí)際執(zhí)行程序的相符程度。其三，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)、充分與否，取決于審計(jì)抽樣的方式和規(guī)模，而抽樣方式和規(guī)模由注冊會計(jì)師自身決定，如果注冊會計(jì)師與公司管理當(dāng)局合謀，主要選取或記錄那些沒有差錯(cuò)或舞弊的樣本檢查結(jié)果，最終形成對管理當(dāng)局和上市公司有利的審計(jì)意見，會計(jì)信息使用者、甚至監(jiān)管機(jī)構(gòu)也很難查出注冊會計(jì)師審計(jì)存在的問題，又怎么能夠確認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任呢。

在現(xiàn)實(shí)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，管理當(dāng)局出于多種目的的考慮，不可避免地存在收買審計(jì)意見的動機(jī)；上述制度安排缺陷，又客觀上導(dǎo)致了注冊會計(jì)師比較看重公司管理當(dāng)局的意愿，屈從他們的壓力和引導(dǎo)，在一定程度上放棄審計(jì)原則，發(fā)表客戶管理當(dāng)局比較滿意的審計(jì)意見，兩者的綜合作用，最終形成管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師結(jié)成利益聯(lián)盟。

四、利益聯(lián)盟的防范對策

基于上述分析結(jié)果，我們在考慮治理審計(jì)市場對策問題時(shí)，應(yīng)該正視獨(dú)立審計(jì)生存、發(fā)展的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì)、資本經(jīng)營本質(zhì)和客觀存在的注冊會計(jì)師個(gè)人的利益追求，承認(rèn)會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師理性經(jīng)濟(jì)人的現(xiàn)實(shí)選擇，采取措施防范注冊會計(jì)師與客戶管理當(dāng)局形成利益聯(lián)盟，也才有可能找到治理注冊會計(jì)師審計(jì)市場的合理對策。盡管研究者提出了許多控制和避免審計(jì)合謀、審計(jì)意見收買、加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性等問題的對策，但筆者認(rèn)為，這些措施的可操作性并不強(qiáng)，也沒有真正達(dá)到預(yù)期的控制目標(biāo)。

在目前審計(jì)市場上，非常強(qiáng)調(diào)會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師同客戶的和諧關(guān)系，但是，這里的“客戶”應(yīng)該是理論上的審計(jì)委托人，即企業(yè)的投資人（即所有者）而不是公司管理當(dāng)局。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中所有者審計(jì)委托權(quán)缺失的情況下，變相形成了會計(jì)師事務(wù)所、注冊會計(jì)師同上市公司管理當(dāng)局的利益聯(lián)盟。因此，如何預(yù)防和打破這種利益聯(lián)盟，就是一個(gè)急需解決的問題，筆者認(rèn)為，可以從以下幾個(gè)方面采取行動。

（一）委托主體回歸

改變現(xiàn)實(shí)審計(jì)委托過程中由管理當(dāng)局替代資本所有者實(shí)施審計(jì)委托權(quán)的局面，使會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在獲取客戶環(huán)節(jié)上，減少對管理當(dāng)局的依賴，進(jìn)而減少管理當(dāng)局對注冊會計(jì)師審計(jì)的討價(jià)還價(jià)、利益誘導(dǎo)的機(jī)會和能力。這方面已經(jīng)有很多人做過研究，比如有人建議由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會代行審計(jì)委托權(quán)，也有人建議由股東代表大會執(zhí)行該權(quán)利，還有人建議由證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)代行該權(quán)利。筆者認(rèn)為，盡管提出上述研究者基于不同的原因提出建議，但避免審計(jì)人與被審計(jì)人的過早和過深交往，防止發(fā)生不正當(dāng)交易，是這些建議形成的根本動因。就現(xiàn)行資本市場環(huán)境來看，審計(jì)報(bào)告的使用者是依據(jù)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行決策的所有利益關(guān)系人，而非單一的上市公司所有者，因此，研究審計(jì)獨(dú)立性和防止不正當(dāng)交易，還必須兼顧投資人之外的利益關(guān)系者。至于究竟由什么機(jī)構(gòu)完成審計(jì)聘約的談判與簽署還需要進(jìn)一步考慮。筆者認(rèn)為，建立一個(gè)由監(jiān)管機(jī)構(gòu)牽頭，各公司獨(dú)立董事參加的審計(jì)管理統(tǒng)一協(xié)調(diào)組織，并由它及其分支機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計(jì)聘約談判與簽署，主要參考其審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模（或金額）、業(yè)務(wù)行業(yè)分類、復(fù)雜性和地區(qū)收入水平差異等要素，來確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該是一條可選擇的道路。

（二）提高年度報(bào)告信息的時(shí)效性

具體設(shè)想是：改變《公司法》、《證券法》、現(xiàn)行會計(jì)制度中規(guī)定的、需經(jīng)審計(jì)才能發(fā)布上市公司年度報(bào)告的做法，在每個(gè)會計(jì)年度終了，在盡可能短的時(shí)間內(nèi)，由公司管理當(dāng)局自主完成年度財(cái)務(wù)報(bào)告編制，經(jīng)公司法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽署，直接上報(bào)證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)并對外發(fā)布，由管理當(dāng)局承擔(dān)這份財(cái)務(wù)報(bào)告的全部會計(jì)責(zé)任（關(guān)于本項(xiàng)對策詳細(xì)設(shè)計(jì)可以參閱“企業(yè)財(cái)務(wù)信息編報(bào)與審計(jì)責(zé)任明晰性研究”，李永臣，2006，中國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)前沿第六卷），在此不加重述。

（三）明確對外發(fā)布財(cái)務(wù)信息的會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

盡管《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》等都明確區(qū)分了企業(yè)的會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，并對相應(yīng)的責(zé)任承擔(dān)做出了明確規(guī)定，但是，現(xiàn)行制度下的會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任劃分往往十分困難，這已經(jīng)在前文中進(jìn)行了闡述。那么，如何科學(xué)合理地劃分會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任也成為一個(gè)重要問題。筆者認(rèn)為，由管理當(dāng)局獨(dú)立編制會計(jì)信息并直接對外發(fā)布、注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局已經(jīng)對外發(fā)布的會計(jì)信息發(fā)表審計(jì)意見，不僅可以提高財(cái)務(wù)會計(jì)信息的時(shí)效性，還可以適當(dāng)明確會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。

在管理當(dāng)局獨(dú)立編制、發(fā)布會計(jì)信息的情況下，信息使用者因管理當(dāng)局發(fā)布的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行決策而發(fā)生損失，如果能夠確定是由于管理當(dāng)局發(fā)布信息失實(shí)或存在舞弊，可以直接確定管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任，與注冊會計(jì)師無關(guān)。注冊會計(jì)師接受委托，對公司已經(jīng)對外發(fā)布的年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，對公司管理當(dāng)局的各項(xiàng)認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，按照獲取審計(jì)證據(jù)的支持和審計(jì)法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則的要求發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師也可以審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，對管理當(dāng)局發(fā)布的年度報(bào)告的會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，重編上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告，并保證重編財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，同時(shí)對審計(jì)意見承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。如果注冊會計(jì)師發(fā)表的是拒絕表示意見或反對意見，說明管理當(dāng)局編制和發(fā)布的對外財(cái)務(wù)會計(jì)信息不可信，任何信息使用者因誤信管理當(dāng)局發(fā)布的財(cái)務(wù)信息而引發(fā)的決策失誤或經(jīng)濟(jì)損失，都應(yīng)該追究管理當(dāng)局的責(zé)任，仍與注冊會計(jì)師無關(guān)；如果注冊會計(jì)師發(fā)表的無保留意見，那么，確因財(cái)務(wù)信息虛假或誤導(dǎo)給信息使用者造成經(jīng)濟(jì)損失的，除了應(yīng)該確認(rèn)管理局的責(zé)任外，當(dāng)事人也可以追究注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，而注冊會計(jì)師監(jiān)管機(jī)構(gòu)一定要追查會計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)行注冊會計(jì)師的責(zé)任，并予以嚴(yán)厲處罰；如果注冊會計(jì)師出具的是帶有強(qiáng)制性說明段的無保留意見，而財(cái)務(wù)信息虛假或誤導(dǎo)發(fā)生在所說明的情況之外，應(yīng)該按照前款情形處理。如果發(fā)生在說明的情況之內(nèi)，且注冊會計(jì)師的說明足夠明確，注冊會計(jì)師就可以免除責(zé)任；如果財(cái)務(wù)信息、審計(jì)報(bào)告使用者確因使用經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的年度報(bào)告進(jìn)行決策發(fā)生損失，又能確定公司對外發(fā)布財(cái)務(wù)信息存在注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)的重大差錯(cuò)或舞弊，首先就應(yīng)該確定注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，即使注冊會計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則、實(shí)施了他們認(rèn)為必要的審計(jì)程序，且有足夠的審計(jì)證據(jù)支持他們發(fā)表的審計(jì)意見，都不能完全免除他們的審計(jì)責(zé)任。之所以這樣要求，筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師職業(yè)的誕生與發(fā)展基礎(chǔ)就是提高財(cái)務(wù)信息的可信性和維護(hù)資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，如果客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大的虛假或不實(shí)，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中沒有揭示出來，本身就沒有完成這一職業(yè)生存與發(fā)展的基本要務(wù)，是不符合該職業(yè)的基本要求的。與此同時(shí)，仍然可以追究管理當(dāng)局的會計(jì)責(zé)任。至于對投資人造成的損失，注冊會計(jì)師和公司管理當(dāng)局如何分擔(dān)，可以進(jìn)一步研究。

建立會計(jì)信息快速傳遞和管理當(dāng)局獨(dú)立發(fā)布財(cái)務(wù)信息以及真正獨(dú)立的注冊會計(jì)師審計(jì)機(jī)制，可以有效抵制注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局結(jié)成利益聯(lián)盟，促使注冊會計(jì)師保持較好的相對獨(dú)立性，又可以提高年度報(bào)告財(cái)務(wù)信息的時(shí)效性，是一種雙贏的對策。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 耿建新，楊鶴.我國上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所情況的分析[J].會計(jì)研究，2001（4）.

[2] 夏冬林，林震昃.我國審計(jì)市場的競爭狀況分析[J].會計(jì)研究，2003（3）.

[3] 雷光勇.審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：共生與治理[J].管理世界，2004（2）.

[4] 陳曉，陳武朝.注冊會計(jì)師獨(dú)立性的再審視[J].會計(jì)研究，2005（10）.

[5] 李明輝.注冊會計(jì)師聘任機(jī)制：困境與改革[J].管理科學(xué)，2005（1）.

[6] 李永臣.企業(yè)財(cái)務(wù)信息編報(bào)與審計(jì)責(zé)任明晰性研究[C].第六屆中國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)國際前沿論文集，2006.

[7] 吳聯(lián)生.審計(jì)意見購買：行為特征與監(jiān)管策略[J].經(jīng)濟(jì)研究，2005（7）.

[8] 李永臣.審計(jì)獨(dú)立性的逆向思考[J].中國注冊會計(jì)師，2007（1）.

[9] 李永臣.審計(jì)原則的社會環(huán)境影響與管理制度安排[J].會計(jì)之友，2010（9中）.