會計學科的屬性：一門設計型科學

陳良華　張昉

【摘要】 會計已經處在新的十字路口，面臨諸多發展瓶頸和時代挑戰?，F有會計體系已呈現出固有的缺陷，當今主流會計學研究推崇的解釋型科學范式在引領會計學步入科學殿堂的同時也使會計學陷入發展困境。會計學需要跳出面向歷史數據的解釋型科學范式，而回歸面向未來目標的設計型科學范式。文章系統論證了“會計學是一門設計型科學”，指出會計理論需要回歸“人工科學”本質。

【關鍵詞】 設計型科學； 解釋型科學； 白箱理論； 價值計量

一、問題提出

會計學科應該回歸設計型科學屬性！

解釋型科學范式日趨成為當前經濟學、管理學和會計學科的主流范式。20世紀60年代以有效市場假說和資本資產定價模型的經驗性檢驗為契機，現代經濟學推崇的解釋型科學范式很快被會計理論工作者接納并統治了絕大部分重要學術刊物。會計家們也越來越喜歡采用大樣本數據和概率統計分析，通過邏輯嚴密的數量模型來解釋和預測一些會計現象和變量間的關系。不過，西方另一種批判的聲音也開始越來越強烈，會計遵循的是未來目標的設計邏輯而非歷史數據的解釋邏輯，過于強調解釋型科學范式的負面效應已經顯現，會計理論似乎走入迷局：一是形式上嚴密，但實踐指導性不強；二是理論脫離實踐，理論觀點落后于實際；三是注重歷史數據檢驗解釋而忽略目標要求與路徑設計。那么，解釋型科學范式為什么會造成如此致命的缺陷呢？2006年哈夫、特蘭斯菲爾德和范阿肯等世界知名管理學家①在《管理探究雜志》撰文批評世界著名商學院研究管理學問題過分追求自然科學和經濟學的“解釋型科學范式”。他們指出工商管理問題采用“解釋型科學范式”外表看起來“學術性”很強而嚴重脫離實踐，致使商學院理論成果越來越被工商實務界輕視。作者贊同三位教授觀點，本文試圖論證會計學科具有設計型科學的特征，并提出會計理論需要回歸“人工科學”本質，建議多采用設計型研究范式。

二、科學的類型及其特點

會計學屬于哪一種科學類型呢？目前科學分類比較普遍的方法是將科學分為形式科學、自然科學、技術科學、社會科學、人文學科五大類（李醒民，2008）。但是，這樣的劃分似乎存在內在的矛盾性：形式科學是從思維形態角度界定的；自然科學與社會科學是從研究對象進行區分的；自然科學與技術科學是從科學認識過程來劃分的；社會科學與人文科學之分則出于研究方法的差異。為此，國外有學者別開生面從科學的使命角度提出一種新的三元分類法（范阿肯，2004）②：形式科學、解釋科學和設計科學。不同科學類型的使命和特征：

（一）形式科學（Formal Sciences）

形式科學幾乎不依賴于經驗，其使命是建立命題系統，而對該命題的驗證主要是其內在的邏輯一致性。形式科學包括邏輯和數學：它們不涉及實在的事物，但是無論科學抑或技術都需要應用數學與邏輯學，例如在技術制品（人工自然）中，必須有建模、試驗、估算等邏輯分析與數學計算，才能使我們處理經驗的公式確鑿有效（黃順基，2009）。

（二）解釋科學（Explanatory Sciences）

解釋科學的使命是拓展知識以加深對自然與社會的了解，具體地說，就是描述、解釋和盡可能的預知該領域內可觀察到的現象，解釋科學包括自然科學和經濟學等部分社會科學。

（三）設計科學（Design Sciences）

設計科學的使命是為設計和實現產品（人工物）而開發出相應的知識，主要解決結構問題或者是改善性問題。如：建筑師和土木工程師主要是處理結構性的問題，而醫生主要是處理改善問題。設計科學以拓展知識、應用知識為目標，最終目的是解決問題。設計科學包括工程學、醫學、管理學、現代心理療法等等。

赫伯特·西蒙（Herbert A. Simon）提出的“設計科學”概念是這種新的三元分類法的基礎。西蒙在《人工科學》（The Sciences of the Artificial）一書中，劃分了自然物和人工物。所謂“人工”或“人為”（The Artificial），即通過人的作用力綜合而成，一般具有功能、目的和適應性，而且可以模擬自然事物的某些表象，而在某一方面或若干方面缺乏后者的真實性。西蒙強調的是與“自然”物相對立的“人工”物，即強調“物”的人工性。人造之物之所以區別于自然之物，并不在于物理的結構和化學的成份，而在于投射出人的觀念和目的性，凝聚了人的力量、勞動、制作與創造。

與設計科學直接并列的解釋科學，二者的主要差異有四點（仇向洋，2008）：

1.解釋型科學的使命是描述、解釋與預測，而設計科學的使命是發展有效的知識，以產生出對現場問題的解決方案。

2.解釋型科學的典型工具是因果模型，設計科學的典型工具是技術規則，這些規則告訴人們，要想達到某個目標或獲得某些結果，就要采取什么樣的路徑。

3.解釋型科學往往是后見之明的研究，注重對已發生的事件做出解釋，設計科學則專注于前瞻邏輯。

4.解釋型科學重在描述（Description），設計科學重在施策（Prescription）。

三、會計科學屬性的界定

會計是一個“人造世界”。我們認為會計是一個人造經濟信息系統，將涵蓋無限數據企業“現實世界”投射到有限數據的“會計人造世界”來提供會計信息使用者的決策信息需求。這個“會計人造世界”具有人造特征：一是會計人造世界經由人類按照一定目的“人造”演化而成的；二是會計系統通過功能、目標、適應性三方面特征來表達；三是在設計會計系統時，尤其是在規范會計確認和計量規則時，人們經常不僅著眼于描述性，更加著眼于規范性。會計學研究是想表明人造的會計世界是“多么令人驚奇而并非不可理解”，還是想“將現存情形改變成想望情形為目標而構想行動方案”呢？顯然，答案是后者，西蒙（1969）將后者稱之為“設計”，從這個意義上講會計學家都在從事設計工作。

為什么會計需要回歸設計型科學范式呢？由于解釋型科學范式既不反映外部環境變化對會計世界的影響也不對事物發展發表指導性意見，最近會計職業界對會計學術界的敬意正迅速下降，一方面是大量由解釋性知識構建的理論成果被束之高閣，另一方面則是理論研究者對一些新的會計實踐行為沒有做出足夠敏銳和充分的反應。③于是，一些富有遠見的會計學家開始對當前會計學研究中精巧數學游戲存在的實際應用問題進行了抨擊，提出具有“人工科學”本質的會計學應當回歸設計型科學范式。這意味著會計研究人員，不能在思想方法上以是否符合解釋型科學范式作為一項會計學研究（論文）是否成功的標準。把解釋型科學范式作為唯一的價值判斷標準，容易導致顯而易見的無用結論或者違背真實情形的偽結論（凱多尼斯等，2009），致使會計科學在叢林泥潭④中愈陷愈深。

西蒙（1969）把管理學稱為“人工科學”，我們是否可以從中得到啟示把會計學歸入設計科學的范疇呢？從三個方面來探討這一設想的可行性。

（一）會計學研究的對象是“人工物世界”

一般認為，會計是一個人造經濟信息系統，它具有明確的目的性。它根據所要滿足的使用者需求，權衡確定輸出信息應具有的質量特征（相關性與可靠性）。然后，選擇適當的程序和方法將通過會計憑證有條件輸入系統的數據，加工處理為符合質量特征的財務信息，從而將無限的現實世界轉化為使用者可識別的有限信息世界。因此，會計學研究的對象是一個以會計這個人造系統為中心的“人工物世界”?！胺彩菍F存情形改變成想望情形為目標而構想行動方案的人都在搞設計”，所以會計學家都在從事著設計工作。

（二）因果模型（實證研究方法）無法解決大部分會計問題

雖然實證會計理論已在會計理論中占有顯赫地位，可是它并沒有達到取代規范會計理論的最初預期。實證會計理論雖然也通過“認識（文獻回顧）—實踐（數據檢驗）—結論（假設和建議）”等階段，但局限性在于（葛家澍，2006）：第一，只是解釋和預測一種現象和關系“是如何”和“將是如何”而不對事物的發展指導性意見作說明；第二，所說明的都是上市公司中很小、很具體，甚至顯而易見的問題，所利用的只是會計的數據，甚至數據本身的真偽都未經嚴格的審核；第三，會計學是一門社會科學，觀察、分析和研究包括企業經濟活動在內的社會現象，既不能用顯微鏡，也不能用化學反應劑，而只能用抽象分析法。實證研究必須與規范研究相統一，才能形成具有指導意義的完整會計理論。具體地說，規范研究仍是構建結構化會計理論（會計范式）的主要方法，實證研究的作用在于為理論構建提供有用的現象觀測和分析信息，并檢驗和完善規范研究的理論成果。

（三）會計理論的價值寓于施策的前瞻性和指示性之中

什么樣的會計理論是“好”會計理論？“能夠解釋和預測”是常見的回答。然而，類似“為什么會窮”的詮釋顯然是不夠的，給予“怎樣才能富”的指引才是理論的價值所在。例如，實證會計理論告訴我們“公司股票價格隱含了破產預測能力”，然而卻無法為投資者如何避免破產損失⑤以及管理當局如何避免破產提供明確的、可操作的策略。會計數據比簡易模型能夠“更好”地預測破產，但是并沒有會計學研究的每一種方法都不具備絕對的真理性，任何理論成果都是局部的。在會計領域，不存在最優模式或普遍性的法則，所有推論都有前提假設和適用條件。因此，會計理論的價值來源于實踐，由其在制定實施方案中的前瞻性和指示性所決定。

設計型科學處于基于解釋型科學范式的描述性理論和實際應用的中間地帶。會計學科屬性非常符合此類科學，其領域學術研究的任務重點是建立設計解決方案的科學知識體系。因此，可以從設計知識體系和典型研究成果兩個方面來考察會計學這類設計型科學的內容。一方面，設計型科學不關注設計行為本身，而是與設計行為所遵循的用于設計解決方案的知識相關（范阿肯，2004）。一般說來，針對某個實踐問題會制定三項計劃：目標設計，即干預或者人工物的計劃；實現設計，即使實施干預或者產出人工物的計劃；流程設計，問題解決周期或者問題解決方法的計劃。根據這三類設計，完整的設計知識體系應包含三類設計知識（范阿肯，1994）；另一方面，設計科學典型的研究成果是“技術規則（Technological Rules）”（邦吉，1967）。邦吉（1967）把技術規則定義為“在既定目標和既定順序下采取有限行動的一種指導”。范阿肯（2005）進一步指出技術規則是“在特定領域應用方面的一般知識，這種知識與以一種預期結果或表現為導向的干預或人工物相聯系”。根據邏輯上的差異，技術規則可以粗略地分為算法規則（Algorithmic Rules）和啟發規則（Heuristic Rules）兩類。目前，在管理學領域倡導設計科學范式的學者們總結出的代表性技術規則主要是“實地檢驗和落地規則（Field—tested and Grounded Technological Rules）”，它被視作有助于提高管理領域學術研究相關性的知識生產模式Ⅱ的產物。⑥

四、會計科學設計邏輯

作為一門設計型科學，會計學知識體系遵循兩種邏輯：靜態的設計邏輯；動態的演化邏輯。

（一）靜態的設計邏輯

這種邏輯通常被稱作“技術規則”（Technological Rules）（范阿肯，2005）或者“設計命題”（Design Proposition）（德尼爾等，2008），其算典型法“如果想要在Z情境下達到Y效果，那么就執行干預X”（邦吉，1967）。筆者認為，會計學遵循“環境（Environment）—會計系統（System）—實現機制（Mechanism）—目標（Objectives）”的靜態設計邏輯，即“ESMO模型”。ESMO模型用于開發關于“特定環境下會計應該是什么”的規范性知識。它以環境為起點，以目標為導向，強調會計的設計科學本質。這個模型的構造如下：在特定的環境（E）下，通過會計系統（S）來調用這個實現機制（M），達成預期的目標（O）。各部分的解釋：第一，環境是影響會計生存和發展的內外部周圍因素。我們正處在一個快速變革的時代，所謂財富不再僅指利潤或現金流，它可以是顧客需要、持久競爭優勢、品牌、資源、知識等等，價值成為一個綜合性的財富指標。與之相適應，企業管理也從職能管理向價值管理理念轉變。第二，會計系統就是客觀的“會計世界”，會計學需要跳出會計是一種經濟信息系統的認識局限，從價值管理的視角來構建新會計范式是新時代的必然選擇。第三，實現機制在一個會計系統中起著基礎性的、根本的作用，如何兼顧復式賬簿體系內核與多目標需求是基于設計型科學范式的會計理論研究需要解決的首要問題。第四，目標是會計系統人工性的體現，企業的契約特性決定了會計目標必須兼顧內部和外部、事前和事后的信息需求，所以會計需要滿足不同使用者的多維目標需求。由于方法庫與數據庫固化在一起，傳統會計模式僅能向外提供單一信息，至多部分滿足不同使用者的多目標需求。利特爾頓（A.C.Littleton，1958）在《會計理論結構》（Structure of Accounting Theory）中對這種會計模式的特點做出了如下概括：會計方法在本質上屬于統計學；會計的重心是收益，而不是資產或資本；會計本身并不過分關注財富的質量方面，利用了“共同顯示器”的貨幣作為計量單位；會計應當以實際交易價格作為記錄基礎等等。雖然利特爾斯頓所描述的會計模式已成為傳統財務會計，但是現行的財務會計模式仍然保留著利特爾斯頓所描述的絕大多數特征。ESMO模型以環境為起點，在O—S邏輯基礎上把環境和實現機制納入內生變量予以考慮，為突破傳統會計模式的認識局限提供了理論基礎，而發展對環境特征和內在生成機制的理解大大拓展了會計設計命題的范疇，為會計學研究開辟了新天地。值得一提的是，ESMO模型關注“會計應該是什么”，是構建會計設計命題的邏輯，而不是類似于NPV、EVA、MVA、BSC的具體計量模型，亦非模仿邁克爾·波特、湯姆·科普蘭、詹姆斯·邁天的工作解釋價值增值的邏輯。

（二）動態的演化邏輯

會計模式的選擇或者變遷遵從螺旋形的演化邏輯，即“會計演化模型”。會計演化模型強調原型化（Prototyping）的設計邏輯：環境變化推動會計模式進行以復式簿記這個原型模式為起點的演化，新模式在最終確定不是線性的，習俗慣性、政治過程和成本效益等約束條件彎曲了原本線性的演化過程。ESMO模型揭示了會計學知識體系的靜態設計邏輯，“特定環境下會計應該是什么”本質上是一種絕對理性的理想狀態。作為一個人造系統，會計模式的選擇和演化顯現出典型的螺旋上升趨勢，這與人類社會中的技術演進和制度變遷相似。一旦建立某種會計模式，就可能對這種模式產生路徑依賴，歷史情境的變遷會為重塑新模式提供難以抗拒的強大動力，但是新舊模式的更替不會一蹴而就。原型模式不但是新模式的起點也是設計新模式時所處的情境，新的模式不可能拋開原有的數據沉淀而憑空構建，必然會烙上原型模式的痕跡。因此，會計模式演化是一個具有顯著歷史性、人工性特征的有限理性過程，對此建立了“會計演化模型”來解釋這種動態的設計邏輯。會計演化模型沿著螺線進行若干次迭代，模式的演化本質上是備選方案的篩選過程，模型中三個象限則代表備選方案的約束條件：第一，習俗慣性。習俗慣性指的是處于某種習俗背景下的相關參與者共同遵循的價值觀念和行為準則，以及這種習俗作用于會計實踐活動的內在力量。某個系統或模式確立后，相關參與者在長期使用中逐步形成某些規范，可能是正式法規，也可能是約定俗成的慣例，從而形成某種既定習俗。第二，政治過程。由于會計在財富轉移過程中發揮著重要作用，會計模式的演化直接或者間接受到政治過程的影響，最終淪為平衡各方利益的結果。政治過程，一方面表現為企業契約各方會對會計系統的構建、會計程序和方法的選擇施加影響；另一方面會計理論也成為一種特殊商品，變為政策辯解的工具（Watts & Zimmerman，1979）。第三，成本效益。會計系統建設與運行是有成本的，確定A方案是否比B方案更好是基于成本效益分析。因此，會計系統的選擇不是“最優”而是“最適合”（成本效益比較）。正是上述約束條件的存在，會計系統在表現形式上不是千篇一律的，而是具有“權變”和“條件真實”兩大顯著特征。

五、結束語

綜上所述，會計學具備了作為一門設計科學的全部特征。這意味著會計研究人員，不能在思想方法上以是否符合解釋科學的規范作為一項會計學研究（論文）是否成功的標準。把解釋科學作為唯一的價值判斷標準，容易導致顯而易見的無用結論或者違背真實情形的偽結論，致使會計科學在叢林泥潭中愈陷愈深。一項十分重要的啟示是：（作為設計科學）會計范式革命只有依靠規范研究才能完成，實證研究只能發現悖論，推動會計科學進入非常規科學階段，而突破這一階段確立新的范式。會計學回歸設計型科學范式可以彌補現有會計理論范式的諸多局限，具體表現在四個方面：一是設計型科學范式以目標為起點，構建的理論應用性更強；二是設計型科學范式研究步驟可以構建“會計白箱理論”。解釋型科學范式遵循“問題—假設—檢驗—假設”的研究步驟，而設計型科學范式遵循“目標—備選方案—篩選—行動方案”；三是設計型科學范式可以彌補解釋型科學范式“重破輕立”和“真空地帶”的局限；四是設計型科學范式可以形成的“綜合性”和“飛躍性”的會計理論，因此內涵和外延不會受歷史的拘泥。更多關注未來路徑的規劃，形成內涵和外延的突破與飛躍。

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