對持續(xù)經營審計準則“舊貌換新顏”的解讀

劉紅霞

【摘要】 2012年1月1日起，修訂后的《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營》正式實施。此次準則修訂，補充了持續(xù)經營基礎的適用范圍、企業(yè)評估持續(xù)經營能力的會計責任等條款，同時刪除了舊準則中對重大疑慮事項的列舉、影響審計意見類型的極端情況等爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經營審計責任，提高持續(xù)經營審計質量。

【關鍵詞】 注冊會計師； 持續(xù)經營； 審計準則； 修訂

從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營》和其他37項修訂后的審計準則正式實施。該項準則是財政部1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經營》后，實施第三次準則修訂的一項主要成果。持續(xù)經營審計準則的此次修訂，不僅對舊準則體系進行了適當?shù)难a充完善，而且還刪除了舊準則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續(xù)經營審計責任，提高持續(xù)經營審計質量，從而保證會計信息使用人能及時準確了解企業(yè)的持續(xù)經營能力，作出正確的投資決策。

一、補充了適用持續(xù)經營編制基礎的財務報表范圍

對于持續(xù)經營編制基礎的財務報表適用范圍，現(xiàn)行準則第二條規(guī)定：“通用目的財務報表是在持續(xù)經營基礎上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經營，或者除此之外沒有其他現(xiàn)實可行的選擇；而特殊目的財務報表可以根據(jù)需要按照（或不按照）以持續(xù)經營為基礎的財務報告編制基礎編制（例如，在特定國家或地區(qū)，持續(xù)經營基礎與某些按照計稅核算基礎編制的財務報表無關）。”該條款對持續(xù)經營基礎應用于不同目的財務報表的強制性進行了區(qū)分，明確規(guī)定持續(xù)經營編制基礎對通用目的財務報表具有強制性，而對特殊目的財務報表不具有強制性。此外，對應用于通用目的財務報表的例外情況也作出了合理規(guī)定。該規(guī)定有利于注冊會計師明確持續(xù)經營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。

二、補充了企業(yè)評估持續(xù)經營能力的會計責任范圍

對于企業(yè)評估持續(xù)經營能力的會計責任，現(xiàn)行準則的第三條和第四條分別作出了如下規(guī)定：“某些適用的財務報告編制基礎明確要求管理層對持續(xù)經營能力作出評估，并規(guī)定了與此相關的需要考慮的事項和作出的披露。相關法律法規(guī)還可能對管理層評估持續(xù)經營能力的責任和相關財務報表披露作出具體規(guī)定?！薄捌渌攧請蟾婢幹苹A可能沒有明確要求管理層對持續(xù)經營能力作出評估。然而，如準則第二條所述，由于持續(xù)經營假設是編制財務報表的基本現(xiàn)行原則，即使其他財務報告編制基礎沒有對此作出明確規(guī)定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續(xù)經營能力?！备鶕?jù)以上兩條規(guī)定，無論企業(yè)編制財務報表時選擇持續(xù)經營編制基礎或非持續(xù)經營編制基礎，評估持續(xù)經營能力都是企業(yè)必須承擔的會計責任。該補充規(guī)定將有利于強化企業(yè)承擔的會計責任，促使企業(yè)更加完整地提供持續(xù)經營能力方面的關鍵信息，同時有助于明確區(qū)分企業(yè)的會計責任和注冊會計師的審計責任，避免企業(yè)和注冊會計師之間相互推卸責任。

三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進行充分溝通

現(xiàn)行準則第二十二條規(guī)定：“注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：1.這些事項或情況是否構成重大不確定性；2.在財務報表編制和列報中運用持續(xù)經營假設是否適當；3.財務報表中的相關披露是否充分?！痹撘?guī)定要求注冊會計師就持續(xù)經營假設的運用適當性與披露充分性與被審計單位治理層進行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業(yè)持續(xù)經營能力現(xiàn)狀，全面履行對財務報告過程的監(jiān)督責任，從而降低財務報表重大錯報風險，最終降低審計風險。

四、刪除了舊準則對重大疑慮事項的列舉規(guī)定

對于重大疑慮事項，舊準則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務、經營、其他三大領域25類事項進行了詳細列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現(xiàn)行準則第十六條規(guī)定：“注冊會計師應當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮。如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務報表實現(xiàn)公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性?！庇纱丝梢姡F(xiàn)行準則刪除了舊準則對重大疑慮事項的復雜判斷標準，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發(fā)生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷?，F(xiàn)行準則的簡化處理，不僅避免了舊準則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標準，有利于提高審計準則的可操作性。

五、刪除了舊準則對影響審計意見類型的極端情況規(guī)定

對于影響審計意見類型的極端情況，舊準則第三十二條曾作出如下規(guī)定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段?！庇捎诤茈y完整準確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強事項段的無保留審計意見，現(xiàn)行審計準則刪除了此項規(guī)定。

六、刪除了舊準則對減輕超期事項審計責任的規(guī)定

對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，舊審計準則第二十五條規(guī)定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況。”現(xiàn)行持續(xù)經營審計準則第十四條規(guī)定：“注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！睂Ρ刃屡f準則的措辭，不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行準則刪除了舊準則中“注冊會計師沒有責任設計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，擴大持續(xù)經營審計的覆蓋面。

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