晉商裕慶當賬簿研究

張建朋

【摘要】 文章研究了劉建民先生收藏的一種當鋪賬簿。它雖然是民國時期的，但還沒受到西方會計的影響。通過研究發現，它既保持著“四柱結算法”的格式，同時又采用了“合龍門結算法”雙軌式計算利潤的方法，是從“四柱結算法”向“合龍門結算法”發展的有力證據。同時對它的資本、利潤研究還發現，它的負債少了，資本規模小了，利潤反而上升了。

【關鍵詞】 賬簿； 四柱結算法； 合龍門結算法； 證據

山西省錢幣協會副會長劉建民先生收藏了一種裕慶當鋪的賬簿，它記錄了裕慶當鋪從民國十六（1927）年開張到民國二十四（1935）年的經營狀況。這種賬簿雖然是民國時期的，但依然保持著中國傳統賬簿的術語和格式，沒有受到西方會計的影響，所以它對會計史研究有一定的價值。此外，它也提供了一些反映當時經濟生活的材料，值得重視。

這個賬簿共有五十二頁，除賬簿外，還包括三份合同，分別記載著當鋪開張、改組、分配利潤等重大事件。它雖然沒有用會計專用的腰格通天條賬紙，就用的白紙，但字跡清楚，數字大寫、小寫混用。有的賬頁上蓋著很多紅色的印章，有的賬頁上有印花稅票，非常漂亮。根據賬簿前的合同可知，這家當鋪在山西靈邑，即靈石縣，是典型的晉商股俸制當鋪。王念恕堂是當鋪的東家，出了一萬元銀元為本錢，占銀股十俸；景長齡、耿儒瑯、王守業、王興輝、郭永安是當鋪的伙計，各占身股一俸、九厘、六厘、四厘、三厘不等。民國二十（1931）年，由于晉鈔低落，當鋪虧損嚴重，所以第二年進行了改組。銀股王念恕堂添出了本銀3 580.28元，本錢補足到4 000元，并取消了人力股，伙計們日常支用的定額也取消了，但他們的工資卻提高了。這一年當鋪發行了銀洋角票4 000元，第二年兌現了2 400元，第三年兌現了1 600元。據劉秋根先生研究，大概從清代中葉開始，當鋪還開始發行錢票。所謂錢票，是由當鋪簽發的一種兌換券，讓它代替貨幣在市面上流通，隨時兌現。這就減輕了貨幣的重量，便于攜帶；而典當鋪則既可以藉此擴大資本、改善經營，又可賺取一定的帖水①。這里的角票應該就是錢票的一種。

一、會計史方面的意義

這種賬簿不是當鋪日常使用的日記賬，而是一種會計報告。這種會計報告一年一份，共九份。它們都由兩部分組成，一部分名年總，另一部分名清錄，定期而全面地反映了這個當鋪近十年來的經營狀況。下面以民國十七（1928）年的會計報告為例進行研究：

民國十七年正月至十二月底 年總

收取本銀洋貳萬肆仟貳佰陸拾五元五角

收借行本銀洋五仟壹佰圓

收估衣本銀洋捌佰元零零玖角

收票利銀洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

收估衣利銀洋壹佰五拾五圓

以上五宗共收銀洋叁萬叁仟柒佰壹拾元零壹角捌分壹厘。

出當稅銀洋五拾圓

出付行利銀洋肆佰壹拾玖圓

出公攤銀洋貳佰零柒圓

出當本銀洋貳萬柒仟陸佰零貳元玖角

出房賃銀洋壹佰貳拾圓

出應支銀洋貳佰五拾陸圓

出辛金銀洋陸拾陸元五角

出廚工銀洋貳拾陸圓

出還浮借銀洋叁仟圓

出還行本銀洋五佰圓

出日用銀洋壹仟壹佰零貳元玖角柒分

出雜用銀洋五佰捌拾壹元陸角貳分貳厘

以上壹拾貳宗共出銀洋叁萬叁仟玖佰叁拾壹元玖角玖分貳厘。

除出凈存銀洋貳仟零柒拾貳元壹角柒分五厘

實存架本銀洋壹萬玖仟壹佰柒拾叁元陸角

民國十七年正月至十二月底清錄

原成本銀洋壹萬圓

借行本銀洋玖仟壹佰圓

借公積利銀洋柒拾柒元零捌分陸厘

借行本銀洋肆拾兩合洋陸拾圓

借浮借銀洋壹仟五佰五拾圓

舊管五宗共本銀洋貳萬零柒佰捌拾柒元零捌分陸厘。

得票利銀洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

得估衣利銀洋壹佰五拾五圓

新收兩宗共得利銀洋叁仟五佰肆拾叁元柒角捌分壹厘。

出當稅銀洋五拾圓

出付行利銀洋肆佰壹拾玖圓

出公攤銀洋貳佰零柒圓

出房賃銀洋壹佰貳拾圓

出辛金銀洋陸拾陸元五角

出廚工銀洋貳拾陸圓

出日用銀洋壹仟壹佰零貳元玖角柒分

出雜用銀洋五佰捌拾壹元陸角貳分貳厘

開除捌宗共出銀洋貳仟伍佰柒拾叁元零玖分貳厘。

除訖凈剩銀洋玖佰柒拾元零陸角捌分玖厘

存現存銀洋貳仟零柒拾貳元壹角柒分五厘

存架本銀洋壹萬玖仟壹佰柒拾叁元陸角

存應支銀洋五佰壹拾貳圓

實在叁宗共存銀洋貳萬壹仟柒佰五拾柒元柒角柒分五厘。

除訖凈剩銀洋玖佰柒拾元零陸角捌分玖厘

按銀、人股壹拾叁俸貳厘均分，每俸應分銀洋柒拾叁元五角叁分柒厘。

通過觀察可以得知，其中的年總應是當鋪一年來現金的收支匯總。現金總收33 710.181元，現金總支出33 931.992元，兩抵后現金虧了221.811元，那么凈存銀洋2 072.175又是怎么來的？聯系民國十六（1927）年年底的盤點，就會發現這是加上了去年年底的現金數字，即2 293.986元—221.881元=2 072.175元。這家當鋪的年總每年都有這個問題，即不把上年年底的現金數字列出來，以致現金收支相抵后，與實存現金數字不符。這就要把現金收支的差額，再加上上年的現金數字，才能和當年現金數字相等。

其中的清錄，包括四大項，即舊管、新收、開除、實在②。不僅排列次序規范，并且符合舊管+新收—開除=實在的公式，所以從格式上看是一份標準的四柱式會計報告。但經過仔細觀察，它的各項內容又與原來的四柱式會計報告不同：它的“實在”項包括現金、架本和應支。“架本”是當鋪所收的當物，和工商企業的存貨相似。“應支”是伙計們日常從當鋪里支用的定額，合同規定每年每俸八十元。身股總共占三俸二厘，所以伙計們每年從當鋪總共支用的定額就是3.2×80=256元。它在年總里每年都是256元，但在清錄里卻是不斷增加，第一年是256元，第二年是512元，第三年是768元，每年增加256元。到民國十九（1930）年，當鋪又收回了這筆款項。可見這筆款項支出時還準備回收，所以當成了應收款項，是資產類項目，這與現代會計的處理辦法是一致的。這里的數字是歷年累計數字，所以不斷上升。而年總里的“應支”數字是每年實際支出的數字，所以每年都一樣。總之，清錄里的“實在”，實際上就是當鋪的資產。但從民國十九年起，“應支”的數字提高到272元，并且不在“實在”中列示，改在“開除”中列示。這就是說，當鋪已把它作為費用支出，不準備再回收它。它的舊管部分，原成本銀就是東家在當鋪開張時投入的那一萬元；借行本銀、浮借銀的具體含意還不太明白，但它們已沒有其它的可能，只能是當鋪的負債。但公積利銀77.086元是什么呢？通過觀察得知，它就是當鋪上年的利潤數字。到民國十八年，它增加到1 047.775元，可見又加上了民國十七年的利潤970.689元，即77.086+970.689=1 047.775元。民國十九年的清錄里，沒有公積利這項，可見民國十八年當鋪把三年的累計利潤分配完了。民國二十年又出現了公積利，它也是上年的利潤數字，即3 267.24元。從民國二十二（1933）年起，以前年度的累計利潤就直接稱作“借某年余利”，相當于現代會計上的未分配利潤。總之，清錄的“舊管”和“實在”兩項，已經演變成資產、負債、資本、利潤的內容，與龍門賬里“存”、“該”的內容名異實同。“新收”部分有兩項，都是當鋪的收入，票利銀是當鋪收到的客戶贖當時支付的利息，估衣利是當鋪處理過期的當物所得的收入。舊社會當鋪收到的當物絕大部分是衣物，“估衣”指處理過期當物③。開除部分有的含意不明，但都可以確定為當鋪日常的費用。

這里引人注意的是，清錄里的“除訖凈剩銀洋”970.689元，出現了兩次：一次出現在“開除”的后面，并且與新收3 543.781—開除2 573.092=970.689元一致，可見它就是本年的利潤數字；第二次出現在“實在”后面，也是970.689元，與實在21 757.775—舊管20 787.086=970.689元一致。可見當鋪采用了兩種利潤計算方法，即除了收入減去支出這種與現代會計一致的方法外，還用了從資產中減去資本和負債的方法，兩種方法計算的結果完全一致。據郭道揚先生研究，“龍門賬”就是采用與以上方法一致的雙軌計算盈虧的科學方法，并通過差額平衡試算的辦法，達到勾稽全部賬目的目的④。可見裕慶當的賬簿既保持著“四柱結算法”的格式，同時又采用了“合龍門結算法”雙軌式計算利潤的方法，是從“四柱結算法”向“合龍門結算法”發展的有力證據。而“龍門賬”的記賬原理、對簿記核算項目的分類、雙軌計算盈虧以及平衡公式的應用，這些都與西式簿記不謀而合，是中國固有的復式記賬的開端，對商業會計發展有著深遠的影響⑤。所以這家當鋪的賬簿對研究“龍門賬”的形成是很有意義的。

那么當鋪的年總與清錄之間是什么關系呢？通過比較就會發現，年總是原始的材料，只要把現金日記賬計算一下就可得到。而清錄則對當鋪的所有賬目做了系統地歸類和計算，其分類方法符合現代會計的思路，反映的情況不僅全面，而且系統，所以清錄比年總發展程度更高。當然二者也存在著不可分割的聯系，清錄里的“新收”、“開除”的各項數字，就是年總的數字。現金、架本與年總里的數字也一致，“應支”上文進行了解釋。剩下的問題就是舊管的數字與年總是什么關系，還有待進一步研究。

二、稅負研究

民國時期以稅多著稱，號稱“民國萬稅”。下面就以這個當鋪為例，研究一下當時山西省向商號征收了哪些稅捐：

（一）當稅

據劉秋根先生研究，正式營業稅性質的典當稅大體是從明朝后期開始的⑥。從這個賬簿上可以發現，這家當鋪除民國二十（1931）年繳納了150元的當稅外，其他年度都是繳納50元的當稅。民國二十四年沒有。

（二）所得稅

中國的所得稅倡議于清末，正式開征于民國二十五（1936）年。但早在民國十六（1927）年，國民政府頒發過一個所得捐條例六條，規定對各級政府工作人員的薪給，從每月薪俸5元起征，采用九級全額累⑦進稅制，征收所得捐，這是所得稅的前身。從裕慶當鋪的賬簿上看，這家當鋪從民國十八（1929）年起就繳納所得稅。這里所說的所得稅，可能就是所得捐。現在根據裕慶當賬簿提供的數據，作一張表格，考證一下所得捐的征收情況。由于所得稅一般是本年繳上年的，所以表1中所得捐額所對應的利潤就是上年的。

通過表1可以看出，所得捐的征收情況比較混亂，數額、稅率都不一定。但從民國二十二年起，情況有了變化，稅率也比較穩定了。

（三）資本捐

裕慶當鋪于民國十六（1927）年繳納了200元的資本捐后，再也沒繳納過。據劉建生研究，民國時期的當稅，有些省份按資本多寡分級課稅⑧。這里的資本捐可能就是這個稅種。

（四）公攤

裕慶當鋪民國十六（1927）年繳納了540元，民國十七年繳納了207元，民國十八年繳納了100元，民國十九年繳納了50元，民國二十年繳納了200元，以后再也沒有繳納過。

（五）差徭借款

裕慶當鋪民國十八（1929）年繳納了100元后，再也沒有繳納過。

（六）糧秣借款

裕慶當鋪民國十九年（1930）繳納了500元，第二年繳納了200元，以后再也沒有繳納過。這兩項借款，名為借款，實際上有借無還。

（七）兵差給養捐

裕慶當鋪民國二十（1931）年繳納了1 000元，再也沒有繳納過。

（八）兵差過境捐

裕慶當鋪民國二十（1931）年繳納了680元，再也沒有繳納過。以上的差徭借款、糧秣借款、兵差給養、兵差過境，都屬于兵差。北洋政府時期，由于軍閥連年混戰，普遍有兵差之征。兵差是用軍事名義的臨時派征，以力役、實物為主要繳納形式的一種稅賦，也可以出錢由政府代雇。⑨

（九）金融公債

裕慶當鋪民國十九（1930）年認購了150元的金融公債，以后再也沒有認購過。按照現代會計的方法，企業持有的債券是一項投資，作為資本性支出，不從利潤里扣除。但裕慶當的賬簿上，卻把它列在了“開除”里，從利潤里扣除了。這可能是當時國民政府信用很低，發行的公債推銷不動，采用攤派的手段推銷的⑩。當鋪既是被迫認購的，可能也沒指望收回本利，所以就把它當成了一項費用，直接從利潤里扣除了。

以上這些捐稅，除當稅、所得稅外，其它的項目都是臨時的，有的年份有，有的年份沒有。1931年以后，這些臨時性項目便被取消了。1935年，連當稅也沒有了，只剩下所得稅一項。可見在這段時間里，山西省的苛捐雜稅越來越少了。

三、資本及利潤的研究

據劉建生研究，1934年靈石縣只有三家當鋪，總資本也只有22 500元{11}，可見這家當鋪在當地是很重要的。下面把賬本的數據做成表格，研究一下它的資本及利潤情況（如表2所示）。

據劉建生先生研究，近代以來山西典當業總體發展趨勢在下降，民國年間典商的開設資本也較過去大為降低。據統計，當時山西典當的平均資本為5 262.57元，而全國平均水平則為20 321元{12}。而這家當鋪開設資本有一萬元，遠遠高于山西的平均水平，可見這家當鋪的規模在當時是不小的。如果再加上歷年未分配利潤和負債，它的資本規模就更大了。其中負債所占的比重尤其明顯，已經遠遠高于開設資本與未分配利潤的總和。這說明這家當鋪的信用是很高的，能募集到大量資本，就連當時的法令編審會也在這里存了210元。最后兩年它的資本規模大大縮小了，就是因為負債減少了。其中1934年的資本只有開設資本和未分配利潤，沒有負債。

通過分析表2，就會發現這家當鋪的資本規模后來雖然縮小了，但利潤并沒有下降，反而上升了，最后兩年尤其明顯。這可能是兩個原因造成的：一方面由于當鋪的負債很多，每年都要支付巨額利息，后來負債減少了，所支付的利息自然也就減少了，這就會增加利潤。另一方面，前文說過當鋪承擔的苛捐雜稅越來越少了，自然也會增加利潤。這就說明，企業靠負債來擴大規模，以圖獲取高額利潤的做法是不可取的。

通過以上論述可知，裕慶當的這份會計報告，清楚地顯示了從“四柱結算法”向“合龍門結算法”的實際過程。而“龍門賬”式計賬方式的形成是中國傳統單式記賬法向復式記賬法轉變的重要途徑，不但會計史界，經濟史界的學者也都注意到了這一轉變對于封建社會后期經濟發展尤其是商業發展的重要意義。但就目前的研究狀況而言，學術界似乎對此宏觀闡述多，而結合實際的商業史材料，尤其是運用中國傳統賬簿對這一轉變過程作實證性研究的成果，則還比較少見。本文可以為此提供一個典型實例。當然本文所用法賬簿是民國年間的，顯得晚了一點。而找到相對更早的賬簿，并且作詳細考察，則是今后值得注意的研究領域。