小企業會計信息供需機制研究

熊新忠

【摘要】 信息是決策的基礎，充分和可靠的會計信息可以提升小企業信用能力，并為小企業創造寬松的稅務環境。文章通過對小企業會計和服務對象的特征進行研究，指出了小企業會計信息供給不足內在原因在于需求不足，從而提出了通過制度創新刺激會計信息有效需求的政策主張。

【關鍵詞】 小企業會計準則； 會計政策； 經濟后果

會計的發展是由需求拉動的，即經濟越發展，會計越重要。小企業會計之所以發展緩慢，原因在于需求不足。小企業會計信息需求不足的典型例子有：小企業融資的基礎是可抵押資產而不是會計信息；稅收征管行為依據的是稅收裁量權而不是會計信息。小企業會計發展緩慢的另一個原因是會計信息質量達不到信息需求者的要求。因此，要增強小企業會計信息的決策有用性，關鍵是要增加會計信息用戶的需求，同時還要以提高小企業會計信息質量為前提。這就必須要有一個制度安排，即由銀行和稅務機關創造會計信息的需求，同時建立會計信息質量保障機制，然后由需求拉動小企業對會計信息的供給。

一、小企業會計信息需求的機理

（一）會計制度的變遷是由需求拉動的

美國會計學家查特菲爾德說過：會計的發展是反應性的。其意思是說，會計是環境的產物，會計環境是會計活動賴以產生、存在和發展的各項條件的總和。財務會計發展的動力主要來自于社會經濟環境的變化，環境變化帶動財務信息使用者信息需要的變化，從而帶動會計的發展。由于需求拉動，受托責任觀被決策有用觀取代，歷史成本被公允價值取代。在會計準則初期，會計是為已知的投資者和債權人服務的，其目標是為投資者和債權人提供資源利用情況的會計信息，會計信息的核心是財務狀況和經營成果。在這一時期，會計確認和計量要求證據確鑿，收入費用觀占主導地位，歷史成本為會計計量的主要基礎，可靠的會計信息即是好的；會計政策沒有多少可選擇性，簡單的會計政策就是好的。但是，隨著資本市場的發展，潛在的投資者日益受到重視，會計開始將服務對象的重點由現在的投資者轉向潛在的投資者。鑒于歷史成本信息缺少相關性，公允價值計量基礎逐步取代了歷史成本，會計政策的可選擇性增強，資產負債觀逐步取代收入費用觀。

（二）小企業會計信息需求者的定位

《小企業會計準則》采用排除法，將小企業界定為以下三種類型之外的小企業：一是股票或債券在市場上公開交易的小企業；二是金融機構或其他具有金融性質的小企業；三是企業集團內的母公司和子公司。《中小企業劃型標準》采用概括法，將小企業界定為收入、資產和人數規模均小于規定標準的企業。綜合以上兩個文件，小企業通常是指具有以下兩個特征的企業：一是不公開發行股票或債券，二是所有權與經營權分離不徹底。鑒于以上兩個特征，小企業會計信息的使用者是已知的而不是潛在的，是來自于企業外部而不是內部的，一是商業銀行，二是稅務機關。

1.商業銀行對會計信息的需求

由于我國資本市場還不夠發達，企業對銀行資金的依存度較高，銀行貸款幾乎是小企業唯一具有經常性和重要性特征的資金來源渠道。這一特征決定了商業銀行是會計信息的主要使用者之一，特別是目前我國融資環境較以前出現了較大的變化，原農村信用社紛紛從農村轉入城市，并且將服務對象定位于中小型企業。商業銀行的這一舉動勢必會強烈刺激小企業會計信息的供給，因為會計信息是商業銀行進行企業信用評估的核心要素。目前流行的5C信用評價法，即品質（客戶付款的誠意）、能力（償債能力）、資本（財務狀況）、抵押（可供抵押的資產）、條件（經濟環境）五要素評價法，其中除“條件”之外的其他各項要素，要么直接指向會計信息，要么是以會計信息為基礎的。

2.稅務機關對會計信息的需求

美國會計學家亨德里克森曾經說過，如果不是納稅的需要，小企業會計則沒有存在的必要。可見，納稅需要是小企業會計的首要動因。中外稅收制度也已經證明，以會計信息為依據的稅收制度是最有效率的，因而會計準則規范同時也是稅收規范，盡管二者存在較大的差異。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規定：“納稅人應當設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算。”

（三）小企業會計信息供給的瓶頸

既然小企業會計信息供給是由需求拉動的，那么其供給水平主要取決于需求水平。現代企業是由一系列委托代理契約組成的集合，委托代理雙方存在信息不對稱現象，會誘導受托人利用契約的不完備性干預會計信息以謀取私利。從利益相關者理論上講，債權人、經營者和企業員工等，都是企業資本（或貨幣資本、或知識資本）的提供者，因而均是企業直接的利益相關者，它們都擁有治理企業的權力。但是，由于我國缺乏銀企互派董事這一制度安排，因而信息不對稱是銀企之間普遍存在的現象。當商業銀行無法通過會計信息評估企業信用風險的時候，自然會導致會計信息需求不足。商業銀行為了約束信貸風險，通常會提高利率或者要求債務人提供資產抵押，而不是借助于分析企業的會計信息。所以，商業銀行對會計信息的需求不足一直是制約小企業會計信息供給的瓶頸。

二、小企業會計信息供給機制

小企業數量眾多，小企業會計對任何一個國家整體會計信息質量均有顯著的影響，是每一個國家在會計國際化道路上都必須嚴肅對待的問題。目前，不管是我國的宏觀經濟環境還是微觀的企業內部環境，都還不足以支撐小企業會計準則體系的正常運行。就宏觀層面而言，我國稅收征管制度和商業銀行對小企業會計信息供給的拉動不足，小企業提供會計信息的動力不強。就企業微觀層面而言，小企業沒有獨立的外部股東，對會計信息質量的自我約束沒有壓力，會計信息質量缺乏保證。因此，進行制度創新，增加稅務機關和商業銀行對會計信息的需求，從而刺激小企業會計信息的供給，是發揮小企業會計積極作用的關鍵。

（一）稅務機關對小企業會計信息供給的刺激

如上所述，現代稅收是以會計資料為基礎的，查賬征收是法定的和唯一公平的稅收征管方式。所以稅收征管法要求企業建立健全會計制度，并規定如果納稅人未建立會計制度，則只能按照核定征收的方式納稅。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規定：納稅人應當設置但未設置賬簿的；雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務機關有權核定其應納稅額。與查賬征收方式相比，核定征收具有懲罰性和歧視性，是與稅收的立法意圖相違背的。因為核定征收是以所有納稅人平均應納稅額為依據的，而各納稅人的應納稅額顯然是不同的。因而從公平角度講，核定征收只能是在不得已情況下，作為查賬征收的一種替代方式。也就是說，從使用順序上講，應當先使用查賬征收方式，然后才能使用核定征收方式。稅務機關不能以會計信息質量不可靠為借口，對符合查賬征收方式的企業采用核定征收方式，因為對會計信息可靠性的監管責任在稅務機關，稅務機關無權將監管不力的后果轉嫁給納稅人。因此，稅務機關有義務督促小企業建立健全會計核算制度，以促進稅收征管方式的改變。2011年我國稅收收入超10萬億元人民幣，稅收工作的重點將由組織財政收入向經濟調節，向追求納稅公平方面轉移，有條件通過稅收征管方式的改變，支持中小企業發展。而且現代信息技術提升了稅收稽查能力，可以為稅務機關進行納稅分析、改變征管方式提供技術支撐。稅收征管方式的改變，不僅會創造會計信息需求，從而拉動會計信息供給，同時還有利于減少稅務機關稅收裁量權，保證稅收的公平性。

（二）銀行對小企業會計信息供給的刺激

商業銀行在向小企業提供貸款之前，可以要求小企業提供反映其財務狀況的會計信息，作為信用評估的主要依據；在貸款后，商業銀行還可以要求小企業定期提供財務報表，以考察其對信貸資源的利用情況，監控其財務狀況和經營成果的變化，為持續性的信用評估提供依據。隨著商業銀行創造會計信息需求活動的開展，必然會刺激那些業績良好、具有良好發展前景的小型企業增加會計信息供給，以展示其良好的信用能力。反過來講，小企業會計信息供給的增加，又可以促使抵押信用方式向銀行信用方式轉變。

（三）進行財政制度創新，刺激小企業會計信息的供給

按照我國的會計管理體制，小企業會計準則屬于行政法規的性質，是企業必須遵循和執行的。但是在小企業缺少外部股東的情況下，沒有一個利益群體向法定的會計監管部門施加壓力，小企業會計準則的執行往往會流于形式。目前，商業銀行可以充當“外部股東”的角色，這還有待于商業銀行確實把小企業作為自己的服務對象，而且確實把會計信息作為確定其信貸關系的主要依據。在商業銀行確實把會計信息作為信貸決策的主要依據之前，小企業會計準則監管的部門主要還是要定位于財政部門。也就是說，將來銀監會也可能有動力監管小企業會計，但是這要有待于商業銀行服務對象的變化。財政部門可以通過制度安排，將財務數據作為對小企業提供財政支持（如政策性信用擔保）的主要依據，以引導小企業重視會計核算及其會計信息質量。此外，財政部門還要增加財力，通過會計信息質量檢查，督促小企業認真執行會計準則。

三、小企業會計信息質量保證機制

（一）支持會計中介機構發展，進一步增加小企業會計信息供給

隨著稅務機關和商業銀行對會計信息供給的拉動，無力建賬的小型或者微型企業，勢必要尋求會計中介機構的支持，并將其會計業務外包給會計中介機構。會計外包將刺激會計中介機構的發展，進而促進中小企業會計核算的規范化。2002年發布的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》規定：生產、經營規模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經批準從事會計代理記賬業務的專業機構或者經稅務機關認可的財會人員代為建賬和辦理賬務。2005年財政部制定的《代理記賬管理辦法》規定：依法應當設置會計賬簿但不具備設置會計機構或會計人員條件的單位，應當委托代理記賬機構辦理會計業務。代理記賬機構可以接受委托，根據委托人提供的原始憑證和其他資料，按照國家統一的會計制度的規定進行會計核算。以上兩個文件為小企業代理記賬提供了稅務法律和財政政策依據，并為代理記賬業的規范化發展提供了基本框架。目前可以說是萬事俱備，缺少的只是稅收征管方式的改變。

（二）引入注冊會計師審計，增強會計信息供給的有效性

隨著小企業會計信息價值被發掘，客觀上要求注冊會計師對小企業財務報表的公正性和真實性進行審計鑒定。從市場分工角度看，小型會計師事務所比較適合為小企業提供審計服務。注冊會計師的審計鑒證可以緩解信息不對稱，提升小企業會計信息的公信度，從而提升其會計信息價值，幫助債權人等利益相關者識別不同質量的企業，引導社會資源向優質企業配置，從而刺激小企業會計信息供給。

按照目前的審計制度安排，外部審計都是由企業管理層負責聘請的，費用則是由外部股東承擔的，實踐證明，這一制度安排容易誘發審計收買行為，并導致審計失敗。針對小企業的特殊性，外部審計可改由需求方聘請，因為與上市公司不同，小企業會計信息的需求方是已知的，可以采用與上市公司不同的審計委托方式，以避免收買會計政策的發生。例如，小企業在向銀行提出貸款申請時，可以由銀行委托注冊會計師，審計費用仍然由小企業承擔。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.小企業會計準則[S].2011.

[2] 朱永永.美國小企業特點及SBA、FASB啟示[J].科技創業月刊，2007（4）.