關于構建我國上市公司內部控制指數體系的再思考

張潔 趙麗生

【摘要】 隨著我國內部控制工作的深入進行，如何對企業的內部控制水平和風險管控能力進行評價，成為當前理論界與實務界的熱點課題。文章在對內部控制指數的相關概念進行研究的基礎上，闡述了當前建立內部控制指數體系的必要性，并結合內部控制指數的研究現狀，找出了目前研究的不足之處，提出應在充分考慮可操作性和通用性的基礎上，構建定量的內部控制指數的觀點。

【關鍵詞】 內部控制指數； 定量評價； 內控要素； 內控目標

如何才能夠準確地評價上市公司內部控制水平？什么樣的指標體系才是上市公司能夠基本接受的評價其內部控制水平的客觀公正的指標體系？理論界和實務界一直有不同的看法。

一、內部控制評價的內部評價和外部評價

內部控制系統貫穿于企業的各個組織機構和復雜的日常業務活動中，是企業控制內部風險的利器。而內部控制評價則是對內部控制系統本身的再控制，是內部控制系統目標實現以及作用發揮的重要環節。

內部控制評價包括企業自評和外部評價。在自我評價方面，財政部等五部門聯合發布的《企業內部控制基本規范》及其配套指引要求“上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的中介機構對內部控制的有效性進行審計”，但是結果卻不盡人意。主要表現在以下幾個方面：第一，企業進行內部控制自我評價并公布相關的報告，大都是受到《基本規范》、《配套指引》等相關制度的強制性要求，并非企業自愿。這在很大程度上是由于企業領導階層沒有充分認識內部控制的重要性，風險意識較弱。第二，企業所公布的內部控制自我評價報告大多是定性的報告，很少有標準的、定量的內部控制自我評價報告。這一方面是由于國家相關制度的不完善造成的；另一方面，是由于內部控制涉及到企業經營管理過程的很多因素，難以量化，這也是內部控制指數現階段研究的重點。第三，作為內部控制自我評價報告依據的《評價指引》也存在著一定的缺陷：一方面，《評價指引》未具體確定評價內容和評價標準，進而會導致企業之間評價對象和標準不可比；另一方面，《評價指引》未能提供具體的評價方法，會導致企業之間評價過程不可比。當務之急是構建一套科學統一的內部控制評價體系，以評價指數量化內部控制的運行水平和質量，才能從根本上解決內部控制評價缺乏統一性、科學性、綜合性和可操作性的問題。

在外部評價方面，目前我國相關制度還未對外部包括中介機構、公眾、研究機構等評價企業內控水平作出相關的制度規定，由外部進行的企業內部控制水平的評價僅限于理論探討階段。

二、內部控制指數研究是內部控制評價研究的重要組成部分

內部控制指數是將內部控制評價要求與數理方法相結合，以指數的方式來反映企業的內部控制水平及風險管控能力，進而合理有效地評估企業目標實現的情況，是對企業內部控制管理的綜合評價指標。

當前我國內部控制評價工作實務與研究的缺失使外部對企業內部控制水平的了解和掌握處于“無信息或信息不可用”狀態，這就迫切需要建立一套與當前“強制性制度披露”相配套的定量的內部控制評價系統，這就是內部控制指數存在的現實需要。因此內部控制指數的應用與研究則具有以下重要意義：

（一）了解企業內部控制水平，實現有效的風險管理控制

通過構建內部控制指數，可以量化企業內部控制機制的運行水平和質量，從而掌握企業的內部控制現狀，對比企業現有的內部控制機制的有效性水平，為企業風險管控水平的整體提升提供幫助，進而可以促使企業重視風險管理，建立良好的企業文化，并指導企業對內部控制體系的運行情況進行持續監督，及時發現漏洞，采取有效措施，不斷完善內部控制體系，從而實現對公司風險的有效控制，持續創造公司價值。

（二）強化企業內部控制建設，提高治理水平

內部控制指數能夠衡量企業的內部控制總水平以及各類目標的實現程度，可以幫助企業分析找出實施內部控制體系中的短板，發現實施內部控制過程中存在的問題，從而強化企業的內部控制建設。同時，構建內部控制指數能夠使公司的董事以及高級經理階層關注內部控制體系的建立和健全，而內部控制制度的合理設計與有效執行也將促進公司治理結構的完善與現代企業制度的建立。

（三）推動市場經濟發展，促進政府監督工作

內部控制指數綜合反映出所有上市公司的內部控制水平，引導投資者向“內部管理控制好、風險識別化解迅速、業績增長保障力強、長遠發展后勁大”的優質上市公司投資，促使資本市場由“投機”向“價值投資”回歸，通過增強投資者的信心、提高融資信息對企業內在價值的反應程度，增加資本市場的融資額度，解決我國企業，尤其是中小企業融資難的問題，對于促進我國資本市場規范化，推動我國經濟持續發展具有重要意義。另一方面為政府監管提供便利，可以使企業監管部門得以及時掌握其監管對象的內部控制運行狀況，及時了解企業執行內部控制規范的具體情況，從而確保其監管措施及時與有針對性，最終促進資本市場的完善與發展。

三、內部控制指數研究的制度基礎和現實基礎

（一）制度基礎

內部控制指數建立的目標是反映企業的內控管理水平，因而其建立必然以國家的相關制度為基礎。這些制度主要包括COSO《內部控制——整合框架》、《企業風險管理框架》和財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部委聯合并發布的《企業內部控制基本規范》及《配套指引》等。

（二）現實基礎

內部控制指數體系的建立還要考慮我國內部控制的現實環境等基礎性問題，包括企業發展戰略、審計工作基礎和投資者投資戰略。

1.企業發展戰略

隨著時代的發展和進步，市場格局的改變，市場競爭的日趨激烈，企業的發展既面臨機遇，也面臨挑戰。企業要想實現較快較好的發展，在抓住外在機遇的同時，更應該從內部挖掘，提高自身的效益，完善內部的管理。企業只有擁有完善的內部控制制度，才能實現持續長久的健康發展。

2.審計工作基礎

隨著社會的不斷發展，企業的數量急劇增長，企業結構的不斷變化以及所有權、決策權和經營權的分離，使得會計系統也日趨復雜，對每筆經濟業務的處理是否恰當作出正確的判斷越來越困難。在此背景下，審計必須依賴于企業內部控制的自身能動作用，從而確保每一筆經濟業務處理得恰當合理。為此，需要企業具有合理、嚴格的內部控制制度以保證其日常運作的規范和合理有效。只有在企業具有了健全的內部控制制度并切實執行的基礎上，才能確保審計可能對企業對外財務報表的可靠性作出正確的鑒定。

3.投資者投資戰略

隨著內部控制失敗案例的頻頻出現，越來越多的投資者在關注企業經營業績評價的同時，還把眼光聚焦到了作為企業價值源泉和經營業績保證的內部控制體系的質量上。對于投資者而言，不僅需要了解企業現階段的經營狀況，更需要了解企業的內部控制現狀究竟如何？企業所建立的內部控制制度是否科學合理并得到了有效的實施？企業經營目標的實現是否能夠得到合理保證？企業應該如何完善內部控制的建設等等。所以企業應當構建合理的內部控制體系，積極披露企業的相關信息，增強投資者的信心，推動企業的不斷發展。

四、國內外內部控制指數研究已取得階段性成果

綜觀國內外，越來越多的人開始關注內部控制指數的研究，并已經取得部分階段性成果。

國外專家學者對內部控制指數的設計主要從以下三個方面入手：以注冊會計師事務所發表的重大缺陷為評價依據來設計的指數；以企業自愿披露的關于內部控制的信息為基礎設計的指數；以內部控制目標的實現程度為基礎設計的指數。

借鑒國外的研究經驗，國內的許多學者也著手進行內部控制指數的研究。東北財經大學會計學院的池國華（2010）從管理視角將內部控制分為了戰略控制、管理控制和作業控制三個層次，并從理論上提出了構建滿足企業需要的內部控制評價模式。廈門大學會計學院的陳漢文、張宜霞（2008）從企業內部控制的有效性出發，提出了政府應該引導企業管理層和注冊會計師應該實施風險基礎的方法來評價和審計內部控制。廈門大學會計學院的陳漢文等（2009）從內部控制的五要素出發構建了內部控制體系的整體邏輯框架。該系統確定了內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個一級評價指標，每一評價指標又由一系列細分的評價指標構成。最終該評價體系由四級指標構成，其中一級指標5個、二級指標24個、三級指標43個、四級指標144個，并將企業內部控制運行質量分成了不同的等級，計算出了企業內部控制指數的具體分值，公布了不同地區、不同行業的內部控制百強企業。集美大學工商管理學院的駱良彬、王河流（2008）引用層次分析法系統工程方法，建立了內部控制的模糊綜合評價模型，將內部控制整體框架按控制的五要素分解為11個二級指標和39個三級指標，然后采用層次分析法確定各指標的權重，再結合專家打分，確定各指標的隸屬度，建立模糊綜合評價體系。南京大學會計與財務研究院課題組（楊雄勝等）（2010）運用文獻式的案例研究方法，通過對112個案例進行分析，發現與內部控制五要素有關的突出問題28個，他們指出中國企業內部控制評價制度的建立，必須以對企業內部控制有關信息實行強制性披露為前提，建立完善的內部控制評價機制是推進企業內部控制體系建設的關鍵。首都經濟貿易大學的王海林（2009）認為內部控制評價應該包括內部控制實施過程的評價和實施結果的評價兩個方面。他將管理工程的CMM思想引入內部控制評價，構建了IC—CMM模型，提出內部控制實施從混亂無序——制度化——標準化與量化——預防與持續改進的漸進過程。東北財經大學會計學院的張先治、戴文濤（2011）分別從內部控制評價內涵、評價目的、評價模式、評價主體、評價客體、評價模型等方面出發，提出了構建企業、注冊會計師和有關監管部門三位一體的內外部監督綜合評價體系的理論框架與評價模型，即“董事會內部控制評價+注冊會計師財務報告內部控制審計+政府監管部門內部控制綜合評價”模型。該模型將企業內部控制運行質量分成了不同的標準，從四個控制目標：戰略目標、財務報告可靠性、經營活動效率、效果及法律法規的遵循出發，構建了11個準則指標和61個具體指標的體系。

五、內部控制指數研究的不足之處

盡管學術界和實務界對內部控制指數的深入研究已經取得顯著成果，有了較大的收獲，但是仍然有些問題需要進一步商榷并完善。

（一）目前的內部控制指數尚缺乏系統的、權威的、完整的、標準的、定量的指數體系

現階段內部控制指數體系大多為按照COSO五要素及其各要素的主要內容建立的評價框架。由于COSO在提供框架的同時并沒有提供具體的操作步驟和方法，所以各個評價體系千差萬別，其所涉及的指標也各有特色，提供的指數大多為定性指數。而定性的指數，很大程度上依賴于評審人員的主觀判斷，對主觀判斷出現的疏漏和失誤不能很好地避免，且側重反映企業內部控制體系的建設情況，難以綜合反映出企業的內部控制水平及風險管理能力，因而內部控制的可靠性、有效性難以滿足。

（二）已有的指標體系普遍存在評價指標過多，不易操作等問題

就目前學術界和實務界所設計出的內部控制評價體系而言，指標過多且可操作性差是一個通病。一套體系中往往會有數以百計的指標，有些體系涉及到三級甚至四級指標，這就要求在進行內部控制評價時，需要收集、處理大量的數據。一方面數據收集難度大，不易操作；另一方面，很可能出現處理過程中不可避免的失誤。

（三）由于行業之間跨度較大，內控評價指標體系不具有通用性且成本較高

一些學者根據案例提出的評價體系只是介紹了案例公司業務的一些環節，比較適合個別案例，但并不具有通用性。此外，一些專家學者運用數學模型來構建內部控制評價體系，其目的是為了保證所提出的體系的客觀性，但是這些模型往往或是純數學理論模型，或是有苛刻嚴格的理論假設，或是使用成本高等原因，在實踐中沒有被廣泛采用。

六、對進一步完善內部控制指數研究的幾點建議

（一）應進一步構建定量的內部控制指數體系

當前的內部控制評價體系以定性的指標居多，為了避免定性指標的片面性和主觀性，使得評價更加客觀、科學、合乎實際，構建定量的內部控制指數體系已成為必要。另一方面，能夠更加全面、準確地確定各指標對評價對象的重要程度，甄別出企業內部控制的薄弱環節。

（二）應進一步構建操作性強的內部控制指數體系

構建內部控制指數體系的最終目的是為企業財務報告的可靠性、經營的效率效果以及相關法令的遵守提供合理保證，在構建該體系時要結合這個目標來構建，充分考慮它的可操作性。內部控制指數體系只有具備了充分的可操作性，才能夠被所有的企業采納。所以在指標的選取上，要從重要性、可操作性和可靠性三個方面進行考慮，一方面應該選擇容易得到的，在報表上可以反映的指標；另一方面應該考慮指標的可靠性，選取的指標應能夠充分反映企業的現狀。

（三）應進一步構建具有通用性的內部控制指數體系

通用性要以可操作性為基礎。因為內部控制不但要適合大型企業的應用，也要被中小企業所廣泛接受，所以只有操作性強的內部控制指數體系才會被企業所接受，才能在企業中廣泛應用。此外，成本因素也具有很重要的影響，在構建內部控制指數體系時，也應充分考慮成本因素。

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