研發(fā)費(fèi)用相關(guān)問題探討

武艷君

摘要：近年來，國家越來越重視研發(fā)費(fèi)用的投入，相關(guān)優(yōu)惠政策在實(shí)施過程中會(huì)存在一些問題，本文就研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成，費(fèi)用化和資本化的劃分，及會(huì)計(jì)和稅收處理上的區(qū)別等方面做了相應(yīng)探討。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用；資本化；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國規(guī)模以上企業(yè)開展科技研發(fā)活動(dòng)的僅占25%，研究開發(fā)支出占企業(yè)銷售收入的比重僅占0.56%，大中型企業(yè)為0.76%，高新技術(shù)企業(yè)平均為2%；只有萬分之三的企業(yè)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)。這說明，整體上我國企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)少，研發(fā)投入強(qiáng)度低，創(chuàng)新能力明顯不足。國家為了鼓勵(lì)企業(yè)投入更多的研發(fā)費(fèi)用，陸續(xù)出臺多項(xiàng)關(guān)于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠、高新技術(shù)企業(yè)所得稅減按 15%計(jì)征以及政府撥款資助企業(yè)科技研發(fā)項(xiàng)目等扶持企業(yè)開展研究開發(fā)活動(dòng)的獎(jiǎng)勵(lì)政策，對引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)增大研發(fā)投入極為有利。

在實(shí)務(wù)操作中，研發(fā)費(fèi)用的核算涉及多個(gè)業(yè)務(wù)部門，而相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)稅政策實(shí)施時(shí)間不長，核算過程中存在著一些問題，以至于影響了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，本文歸納為幾個(gè)方面進(jìn)行探討。

一、研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的重要一項(xiàng)是考察企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的投入。科技部、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》中對高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用構(gòu)成項(xiàng)目作了詳細(xì)的規(guī)范，包括直接研究開發(fā)活動(dòng)和可以計(jì)入的間接研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，主要內(nèi)容有以下方面：

1、在職研發(fā)人員的全年工資薪金，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼及相關(guān)支出等，但不包括研究開發(fā)人員開支的福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等其他職工薪酬。在研發(fā)活動(dòng)中，如果輔助人員同時(shí)為多個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目提供輔助服務(wù)，那么需要采用合適的比例對其人工費(fèi)用進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

2、企業(yè)為實(shí)施研究開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行必要的科學(xué)實(shí)驗(yàn)而購買的原材料，實(shí)驗(yàn)過程中所耗用的化學(xué)藥品、實(shí)驗(yàn)動(dòng)物發(fā)生的直接支出等。

3、為執(zhí)行研究開發(fā)活動(dòng)而購置的儀器和設(shè)備的折舊費(fèi)用，也包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費(fèi)用。

值得注意的是研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的一些修理費(fèi)用支出，如果不符合資本化條件，也可能在進(jìn)行所得稅處理時(shí)直接自納稅年度當(dāng)期一次性扣除。實(shí)際工作中，企業(yè)為進(jìn)行再創(chuàng)新而引進(jìn)一些先進(jìn)裝備樣機(jī)的折舊，也可列入研究開發(fā)費(fèi)用范圍。

4、為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計(jì)等發(fā)生的費(fèi)用。

5、研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序等進(jìn)行的設(shè)備調(diào)制費(fèi)。但是為大規(guī)模商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計(jì)入。

6、購入的專有技術(shù)包括專利、非專利發(fā)明、專有技術(shù)等所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。

7、企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，其中委托外部研究開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。

8、其他費(fèi)用，主要指為研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)等。

二、研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的劃分

按照現(xiàn)階段《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查，將來是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性，準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)將研究階段發(fā)生的研發(fā)支持計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段已經(jīng)完成了研究階段的工作，在很大程度上已經(jīng)具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件，但其中仍然具有很大的風(fēng)險(xiǎn)，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有符合資本化條件時(shí)才予以資本化，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則仍然作為費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入損益。

比如新藥研發(fā)一般分三個(gè)階段：臨床前研發(fā)、臨床試驗(yàn)、獲得新藥證書后的繼續(xù)研發(fā)。臨床前的研發(fā)費(fèi)用一般說應(yīng)該費(fèi)用化的；臨床試驗(yàn)階段（即取得臨床批件后），實(shí)務(wù)中有些上市公司這部分費(fèi)用是資本化的，如“冠昊生物”，理論上來說如果是全新的藥物研發(fā)，臨床試驗(yàn)階段能否成功還有較大的不確定性，不一定符合資本化條件，但仿制藥相對來說成功率比新藥高，因此仿制藥臨床階段的費(fèi)用可以資本化；對于獲得新藥證書后：完成一至三期臨床試驗(yàn)，國家就發(fā)新藥證書，可上市銷售，之后還需完成四期臨床試驗(yàn)，以及后續(xù)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提高等試驗(yàn)。獲得新藥證書后的研發(fā)費(fèi)用，我們認(rèn)為符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資本化的5個(gè)條件，可以進(jìn)行資本化計(jì)量。

在實(shí)務(wù)中，有條件資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主觀性太強(qiáng)，費(fèi)用化支出與資本化支出的區(qū)分目前還是比較難，如醫(yī)藥企業(yè)必須在新藥進(jìn)入三期臨床才可以列為資本化支出，而其它很多行業(yè)并未有如此準(zhǔn)確并約定俗成的分類。對于研究階段和開發(fā)階段的劃分直接影響費(fèi)用化金額和資本化金額的劃分，開發(fā)階段支出的資本化條件在很大程度上依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，企業(yè)往往在稅務(wù)籌劃和利潤的調(diào)節(jié)之間進(jìn)行博弈，尤其是對于上市公司而言，如資本化的金額較大，便存在操縱利潤的嫌疑，而費(fèi)用化金額過大，又會(huì)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。需要注意的是，如果無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，則應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

我們可以從以下方面對研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的劃分進(jìn)行完善：首先，成本效益原則，對研發(fā)支出形成的技術(shù)和產(chǎn)品所帶來的經(jīng)濟(jì)利益能否進(jìn)行可靠計(jì)量，以收抵支，如果能夠帶來很明顯得經(jīng)濟(jì)利益可以進(jìn)行資本化，否則在這個(gè)過程中形成的耗費(fèi)進(jìn)行費(fèi)用化處理。其次，根據(jù)不同類型的企業(yè)采取不同的處理方法，對以研究開發(fā)為主要活動(dòng)的企業(yè)，可將研究開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化；對于一般高新技術(shù)類企業(yè)．可以將研究費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；對于一般研究開發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性要求，可直接將其作為當(dāng)期損益。再次，可以參照國際準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，對于研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)列支，或者建立專門的評估機(jī)構(gòu)，對企業(yè)是否滿足資本化條件進(jìn)行評估，可以防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則。

三、會(huì)計(jì)和稅法對研發(fā)費(fèi)用的處理比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)支出滿足資本化的條件作了五個(gè)方面的限定。企業(yè)自行研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)的成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定方式運(yùn)作的所有必要支出組成。對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

現(xiàn)行所得稅法及相關(guān)實(shí)施條例的規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

兩者比較可以得出不同點(diǎn)，首先：稅法的扣除額遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)上的扣除額。會(huì)計(jì)上，企業(yè)可以扣除的技術(shù)開發(fā)費(fèi)為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，而在稅收上，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)不僅可以據(jù)實(shí)扣除，而且還可以加計(jì)50%的扣除。其次，資本化與費(fèi)用化的調(diào)整差異。在會(huì)計(jì)上，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括滿足無形資產(chǎn)資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。而企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，如果存在差錯(cuò)的，則必須進(jìn)行調(diào)整。在實(shí)踐中一般按照差異處理原則進(jìn)行處理，如果稅法上未予明確的，那么在稅收處理上按照會(huì)計(jì)的規(guī)定執(zhí)行。

四、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中應(yīng)注意的問題

首先，企業(yè)必須對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，明確研發(fā)費(fèi)用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，單獨(dú)核算，憑證必須真實(shí)合法，做到帳證俱全；研發(fā)過程中要清楚劃分生產(chǎn)費(fèi)用和研究費(fèi)用。其次，優(yōu)惠政策中的折舊政策只保留了研發(fā)儀器的設(shè)備折舊而取消了房屋建筑物的折舊。再次，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，如果屬于財(cái)政或上級撥款，那么不應(yīng)該享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，另外，對企業(yè)以委托的方式交給外單位進(jìn)行研發(fā)，符合加計(jì)扣除條件的，由委托方進(jìn)行加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行重復(fù)加計(jì)扣除計(jì)算。

除此之外，研發(fā)過程中研制出的樣品或樣機(jī)，如果將來得以出售而取得銷售收入，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段符合資本化條件時(shí)至達(dá)到預(yù)定用途前的支出應(yīng)資本化計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，將樣品或樣機(jī)的成本計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值。

筆者認(rèn)為根據(jù)配比性原則，有收入必定要配比成本，實(shí)際操作過程中，如果樣品或樣機(jī)最終都會(huì)銷售出去形成收入，這個(gè)收入全部計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值的話，樣品和樣機(jī)的銷售沒有對應(yīng)的銷售成本可以結(jié)轉(zhuǎn)；另一方面無形資產(chǎn)具有沒有實(shí)物形態(tài)的特征，而樣品和樣機(jī)本身就是以實(shí)物形態(tài)的形式存在。因此建議研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)，應(yīng)扣除樣品或樣機(jī)的成本。

總之，我國已進(jìn)入必須依靠科技進(jìn)步和自主創(chuàng)新推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)期，重視研發(fā)費(fèi)用的投入，努力建設(shè)創(chuàng)新型國家，已成為新時(shí)期國家發(fā)展的重大戰(zhàn)略方針。

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