研發費用相關問題探討

武艷君

摘要：近年來，國家越來越重視研發費用的投入，相關優惠政策在實施過程中會存在一些問題，本文就研發費用的構成，費用化和資本化的劃分，及會計和稅收處理上的區別等方面做了相應探討。

關鍵詞：研發費用；資本化；會計處理；稅務處理

據統計，全國規模以上企業開展科技研發活動的僅占25%，研究開發支出占企業銷售收入的比重僅占0.56%，大中型企業為0.76%，高新技術企業平均為2%；只有萬分之三的企業擁有自主知識產權。這說明，整體上我國企業研發機構少，研發投入強度低，創新能力明顯不足。國家為了鼓勵企業投入更多的研發費用，陸續出臺多項關于企業技術開發費用加計扣除的稅收優惠、高新技術企業所得稅減按 15%計征以及政府撥款資助企業科技研發項目等扶持企業開展研究開發活動的獎勵政策，對引導和促進企業增大研發投入極為有利。

在實務操作中，研發費用的核算涉及多個業務部門，而相關會計準則和財稅政策實施時間不長，核算過程中存在著一些問題，以至于影響了相關稅收優惠政策的落實，本文歸納為幾個方面進行探討。

一、研發費用的構成

高新技術企業認定中的重要一項是考察企業研究開發費用的投入?？萍疾?、財政部、國家稅務總局聯合發布的《高新技術企業認定管理工作指引》中對高新技術企業研究開發費用構成項目作了詳細的規范，包括直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用，主要內容有以下方面：

1、在職研發人員的全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼及相關支出等，但不包括研究開發人員開支的福利費、社會保險費、住房公積金等其他職工薪酬。在研發活動中，如果輔助人員同時為多個研究開發項目提供輔助服務，那么需要采用合適的比例對其人工費用進行合理分攤。

2、企業為實施研究開發項目進行必要的科學實驗而購買的原材料，實驗過程中所耗用的化學藥品、實驗動物發生的直接支出等。

3、為執行研究開發活動而購置的儀器和設備的折舊費用，也包括研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的長期待攤費用。

值得注意的是研發設施改建、改裝、裝修和修理過程中發生的一些修理費用支出，如果不符合資本化條件，也可能在進行所得稅處理時直接自納稅年度當期一次性扣除。實際工作中，企業為進行再創新而引進一些先進裝備樣機的折舊，也可列入研究開發費用范圍。

4、為新產品和新工藝的構思、開發和制造，進行工序、技術規范、操作特性方面的設計等發生的費用。

5、研制生產機器、模具和工具，改變生產和質量控制程序等進行的設備調制費。但是為大規模商業化生產所進行的常規性工裝準備和工業工程發生的費用不能計入。

6、購入的專有技術包括專利、非專利發明、專有技術等所發生的費用攤銷。

7、企業委托境內其他企業、大學、研究機構、技術專業服務機構和境外機構進行研究開發活動所發生的費用，其中委托外部研究開發費用的發生金額應按照獨立交易原則確定。

8、其他費用，主要指為研發活動所發生的辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費等。

二、研發支出費用化和資本化的劃分

按照現階段《企業會計準則第6 號——無形資產》的規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查，將來是否會形成無形資產等具有較大的不確定性，準則規定：應當將研究階段發生的研發支持計入當期損益；而開發階段已經完成了研究階段的工作，在很大程度上已經具備了形成一項新產品或新技術的基本條件，但其中仍然具有很大的風險，因而會計準則規定，只有符合資本化條件時才予以資本化，可以確認為無形資產，否則仍然作為費用在發生時計入損益。

比如新藥研發一般分三個階段：臨床前研發、臨床試驗、獲得新藥證書后的繼續研發。臨床前的研發費用一般說應該費用化的；臨床試驗階段（即取得臨床批件后），實務中有些上市公司這部分費用是資本化的，如“冠昊生物”，理論上來說如果是全新的藥物研發，臨床試驗階段能否成功還有較大的不確定性，不一定符合資本化條件，但仿制藥相對來說成功率比新藥高，因此仿制藥臨床階段的費用可以資本化；對于獲得新藥證書后：完成一至三期臨床試驗，國家就發新藥證書，可上市銷售，之后還需完成四期臨床試驗，以及后續的質量標準提高等試驗。獲得新藥證書后的研發費用，我們認為符合會計準則資本化的5個條件，可以進行資本化計量。

在實務中，有條件資本化的確認標準主觀性太強，費用化支出與資本化支出的區分目前還是比較難，如醫藥企業必須在新藥進入三期臨床才可以列為資本化支出，而其它很多行業并未有如此準確并約定俗成的分類。對于研究階段和開發階段的劃分直接影響費用化金額和資本化金額的劃分，開發階段支出的資本化條件在很大程度上依靠會計人員的職業判斷，企業往往在稅務籌劃和利潤的調節之間進行博弈，尤其是對于上市公司而言，如資本化的金額較大，便存在操縱利潤的嫌疑，而費用化金額過大，又會引起稅務機關的質疑。需要注意的是，如果無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，則應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。

我們可以從以下方面對研發費用的費用化和資本化的劃分進行完善：首先，成本效益原則，對研發支出形成的技術和產品所帶來的經濟利益能否進行可靠計量，以收抵支，如果能夠帶來很明顯得經濟利益可以進行資本化，否則在這個過程中形成的耗費進行費用化處理。其次，根據不同類型的企業采取不同的處理方法，對以研究開發為主要活動的企業，可將研究開發費用全部予以資本化；對于一般高新技術類企業．可以將研究費用直接計入當期損益；對于一般研究開發費用不大的企業，依據重要性要求，可直接將其作為當期損益。再次，可以參照國際準則的經驗，對于研究活動和開發活動的具體內容進行詳細列支，或者建立專門的評估機構，對企業是否滿足資本化條件進行評估，可以防止企業濫用準則。

三、會計和稅法對研發費用的處理比較

會計準則對研發支出滿足資本化的條件作了五個方面的限定。企業自行研究開發所形成的無形資產的成本由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定方式運作的所有必要支出組成。對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

現行所得稅法及相關實施條例的規定：自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

兩者比較可以得出不同點，首先：稅法的扣除額遠大于會計上的扣除額。會計上，企業可以扣除的技術開發費為企業實際發生的支出，而在稅收上，企業實際發生的技術開發費不僅可以據實扣除，而且還可以加計50%的扣除。其次，資本化與費用化的調整差異。在會計上，企業自行開發的無形資產成本包括滿足無形資產資本化條件后達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。而企業所得稅實施條例規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎，如果存在差錯的，則必須進行調整。在實踐中一般按照差異處理原則進行處理，如果稅法上未予明確的，那么在稅收處理上按照會計的規定執行。

四、研發費用加計扣除中應注意的問題

首先，企業必須對研究開發費用實行專賬管理，明確研發費用的開支范圍和標準，單獨核算，憑證必須真實合法，做到帳證俱全；研發過程中要清楚劃分生產費用和研究費用。其次，優惠政策中的折舊政策只保留了研發儀器的設備折舊而取消了房屋建筑物的折舊。再次，企業發生的研發費用，如果屬于財政或上級撥款，那么不應該享受加計扣除的優惠政策，另外，對企業以委托的方式交給外單位進行研發，符合加計扣除條件的，由委托方進行加計扣除，受托方不得再進行重復加計扣除計算。

除此之外，研發過程中研制出的樣品或樣機，如果將來得以出售而取得銷售收入，根據現行會計準則規定，開發階段符合資本化條件時至達到預定用途前的支出應資本化計入無形資產價值，將樣品或樣機的成本計入無形資產價值。

筆者認為根據配比性原則，有收入必定要配比成本，實際操作過程中，如果樣品或樣機最終都會銷售出去形成收入，這個收入全部計入無形資產價值的話，樣品和樣機的銷售沒有對應的銷售成本可以結轉；另一方面無形資產具有沒有實物形態的特征，而樣品和樣機本身就是以實物形態的形式存在。因此建議研發費用資本化時，應扣除樣品或樣機的成本。

總之，我國已進入必須依靠科技進步和自主創新推動社會經濟發展的新時期，重視研發費用的投入，努力建設創新型國家，已成為新時期國家發展的重大戰略方針。

參考文獻：

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