《小企業會計準則》解析

左桂云

摘要：財部部于2011年10月18日發布的《小企業會計準則》（財會[2011]17號）既有別于《企業會計準則》，也有別于《小企業會計制度》，是為小企業“量身定做”的一部準則。此準則規范了小企業（含微型企業，下同）的會計確認、計量和報告行為，為小企業的會計核算提供了統一標準。

關鍵詞：會計準則；歷史成本；納稅調整

中圖分類號：F230文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）18-0091-02

一、體現內外結合的理念

20世紀90年代后，一些主要發達國家（英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、美國等）開始推行差別報告制度。例如，英國早在1997年制定發布了《小型報告主體財務報告準則》（FRSSE）；國際會計準則理事會也在2009年7月制定發布了《中小主體國際財務報告準則》）。其做法是允許一些會計主體不按照某些會計準則的規定或是整個會計準則體系編制財務報告。差別報告制度主張不同的主體應遵循不同的會計準則，即會計標準的制定要適應不同企業的實際情況。目前，單獨制定適用于中小企業或小企業的會計標準，減輕小企業在提供財務報告方面的負擔，已成為國際社會的共識。

在結合國際通行做法下，中國充分考慮到小企業的會計目標、會計信息使用者需求、會計機構、人員配置、會計核算水平等特征，制定出臺了《小企業會計準則》，體現了國際會計準則的趨同。特色在于，中型企業執行《企業會計準則》，小企業執行《小企業會計準則》，有條件的允許執行《企業會計準則》，這些要求高于《中小主體國際財務報告準則》。《小企業會計準則》內容設計既符合中國小企業發展實際，也符合國際倡導的《中小主體國際財務報告準則》要結合各國實際加以應用的理念。

二、簡化會計核算要求及方法

1.初始計量統一采用歷史成本。（1）小企業以支付現金取得的短期投資，要求按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量（實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息扣除），不按公允價值計量（區別于企業會計準則）。（2）小企業的長期債券投資要求按照成本（購買價款加上相關稅費減去實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息）入賬，不要求按照公允價值入賬（區別于企業會計準則和小企業會計制度）。（3）自行建造固定資產的入賬價值，由建造該項資產在竣工決算前發生的支出（含相關的借款費用）構成，而不再是達到預定可使用狀態前所發生的必要支出（區別于企業會計準則和小企業會計制度）。其作為固定資產增加的時點為辦妥竣工決算手續時，而非達到預定可使用狀態時。（4）融資租入固定資產的入賬價值，要求按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發生的相關稅費等確定。不按照租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為會計計量基礎。（5）非流動負債應當按照其實際發生額入賬，而不再要求按照公允價值入賬。（6）資本公積僅包括資本溢價。資本溢價是指小企業收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分。無其他資本公積部分。（7）收入的確認，要求小企業以發出商品或者提供勞務交易完成和收到貨款或取得收款權利為標準，減少關于風險與報酬轉移的職業判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規定了收入確認的時點，不再要求遵循實質重于形式的原則；采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入。收入的計量，要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款，確定銷售商品收入金額，不再要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款或者應收的合同或協議價款的公允價值確定收入的金額。（8）小企業（批發業、零售業）在購買商品過程中發生的費用（包括：運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費等）構成銷售費用，而《企業會計準則》要求計入購入商品產品成本。

2.后續計量采用簡化核算法。（1）短期投資持有期間確認的投資收益（股利、利息等），計入投資收益，而不再沖減投資成本處理（區別于小企業會計制度）。（2）對長期債券投資的利息收入要求在債務人應付利息日按照債券本金和票面利率計算，不要求在債務人應付利息日按照其攤余成本和實際利率計算；債券的折價或者溢價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷，而不采用實際利率法攤銷。（3）長期股權投資的后續計量要求小企業統一采用成本法進行核算。在長期股權投資持有期間，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當按照應分得的金額確認為投資收益，不要求嚴格區分投資前被投資企業實現的利潤的分配還是投資后被投資企業實現的利潤的分配。企業不再按照長期股權投資在持有期間，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權益法進行會計處理。（4）長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入相關資產成本或財務費用，不按照借款攤余成本和借款實際利率計算。

3.資產減值不計提減值準備。2005年實施的《小企業會計制度》對各項減值均予以確認，這一規定與所得稅法中對資產損失的認定存在差異，因而形成了會計所得稅與納稅所得之間的暫時性差異，需在申報納稅時進行調整。而《小企業會計準則》充分考慮到小企業會計人員的職業判斷能力，對任何資產都不計提資產減值準備。（1）短期投資不再計提短期投資跌價準備。（2）小企業應收及預付款項符合條件之一的，發生時，減除可收回的金額后將確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失。（3）存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等不再計提減值準備，發生時作為損失處理。

4.“營業外收支”賦予新內容。《小企業會計準則》擴大了“營業外收入”和“營業外支出”科目的核算內容。（1）小企業發生的資產損失，即：現金短款、應收及預付款項的壞賬損失、存貨的盤虧、毀損、報廢損失，長期債券投資損失、長期股權投資損失等，于實際發生時計入營業外支出。該規定不再通過管理費用、投資收益、營業外支出或資產減值損失等會計科目核算，統一在“營業外支出”科目核算。（2）小企業發生的非流動資產處置凈收益、存貨盤盈收益、外幣匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項等，于發生時計入“營業外收入”。（3）對固定資產盤盈，不再要求作為以前年度差錯，不調整以前年度未分配利潤，而是作為“營業外收入”處理。

5.所得稅采用應付稅款法核算。《小企業會計準則》要求企業采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應交所得稅確認為所得稅費用；《企業會計準則》要求企業采用資產負債表債務法核算所得稅，在計算應交所得稅和遞延所得稅的基礎上，確認所得稅費用。

6.會計政策變更及差錯更正采用未來適用法。《小企業會計準則》要求小企業對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均應當采用未來適用法進行會計處理；《企業會計準則》要求企業根據具體情況對會計政策變更采用追溯調整法或未來適用法進行會計處理，對前期差錯更正采用追溯重述法或未來適用法進行會計處理；對會計估計變更采用未來適用法進行會計處理。

三、會計信息披露簡化明確

1.取消了外幣財務報表折算差額。《小企業會計準則》要求小企業對外幣財務報表進行折算時，應當采用資產負債表日的即期匯率對外幣資產負債表、利潤表和現金流量表的所有項目進行折算。

2.簡化了財務報表的列報和披露。小企業的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注四個組成部分，小企業不必編制所有者權益（或股東權益）變動表。考慮到小企業會計信息使用者的需求，《小企業會計準則》對現金流量表也進行了適當簡化，無須披露將凈利潤調節為經營活動現金流量、當期取得或處置子公司及其他營業單位等信息。

四、與稅收法律相協調

小企業最主要的外部會計信息使用者之一是稅務部門。為滿足稅收征管信息需求，《小企業會計準則》大大減少了職業判斷的內容，基本消除了小企業會計與稅法的差異。其主要表現在：（1）資產損失確認與計量與稅法保持一致。小企業不再資產減值準備，發生時符合條件的列為損失，與所得稅法保持一致。（2）資產折舊年限和無形資產攤銷期限與稅法保持一致。《小企業會計準則》規定，小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值；無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止，有關法律規定或合同約定了使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷，小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于十年。這些規定與所得稅法保持一致。（3）長期待攤費用的核算內容和攤銷期限與稅法保持一致。《小企業會計準則》規定，小企業的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應當在其攤銷期限內采用年限平均法進行攤銷。其對長期待攤費用的核算內容、攤銷期限均與企業所得稅法及其實施條例的規定完全一致。

五、與《企業會計準則》相銜接

《小企業會計準則》和《企業會計準則》雖適用范圍不同，但相互銜接協調。如，小企業不經常發生甚至基本不可能發生的交易或事項未作規范，這些交易或事項一旦發生，可以參照《企業會計準則》中的相關規定進行會計處理；對于小企業今后公開發行股票或債券的，或者因經營規模或企業性質變化導致不符合小企業標準而成為大中型企業或金融企業的，應當自次年1月1日起轉為執行《企業會計準則》；小企業轉為執行《企業會計準則》時，應當按照《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》等相關規定進行會計處理。

綜上所述，《小企業會計準則》以國際趨同為理念，以《會計基本準則》依據，以中國小企業發展的實際為根本，以規則為主導，規范了小企業的會計確認、計量和報告行為。它的貫徹實施，將會促進小企業可持續健康地發展。

參考文獻：

[1]財政部.小企業會計準則[Z]，2011-10-18.

[2]財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義[Z]，2011-12.

[2]稅務總局.企業所得稅法[Z]，2007-03-16.

[責任編輯 陳丹丹]