虛擬企業績效基準成本系統設計研究

田中禾 武曉清

摘要：作為21世紀全新的組織形式，虛擬企業順應了經濟與信息技術的發展，提升了企業在市場中的競爭力。合理地控制虛擬企業成本能夠使虛擬企業實現資源的合理配置，達到共贏的目的，有利于進一步的合作。由于虛擬企業自身的特殊性，其成本也呈現出不同的特點。本文對現有的傳統成本控制方法以及作業成本法（ABC）成本系統進行評析，分析其存在的不足，提出適合于虛擬企業的績效基準成本（PBC）系統，詳細列出PBC系統的基本步驟，并初步建立虛擬企業PBC系統與績效評價關系框架，以期為虛擬企業的成本控制提供新的思路，達到增強企業整體競爭優勢、降低成本的目的。

關鍵詞：虛擬企業；成本系統；績效評價

中圖分類號：F276.44 文獻標識碼：B

一、引言

隨著社會經濟的發展，新技術的不斷涌現，市場競爭愈演愈烈。現代企業的商務環境發生了很大變化，沒有一家企業能夠獨自擁有所需的全部資源。虛擬企業作為以核心能力為基礎、以信息技術作為必要的物質基礎、對企業外部資源進行優化與整合的一種手段，順應了經濟與信息技術的不斷發展，成為了越來越多的企業的選擇，有助于企業更好地把握市場機遇，提高企業的市場競爭力。

1991年Kenneth博士在其向美國國會提交的一份報告中首先提出“虛擬企業”的概念，認為“虛擬企業”是敏捷制造的一種新手段。Willian Davidow和Machael Smabble在1992年提出：虛擬企業是由一些獨立的廠商，顧客甚至同行的競爭對手通過信息技術鏈成的臨時的網絡組織，以達到共享技術，分攤費用以及滿足市場需求的目的。虛擬企業使有著共同目標的企業之間可以實現資源的合理配置，通過供應鏈的優化，降低成本，實現了“雙贏”或“多贏”的非零和博弈模式。同實體企業一樣，成本管理在虛擬企業運營中有著重要作用，如何合理地衡量和控制成本，是我們需要深入研究的問題。石春生、李錦勝（2001）引用ABC分析法，介紹了適合于虛擬企業自身運用過程中的作業成本控制方法；盛巧玲（2005）從伙伴選擇的角度，研究了虛擬企業戰略成本管理模式；葉飛、孫東川（2005）提出了基于ABC法的虛擬企業成本監控系統，并選取了成本績效考核的一系列指標；劉松、高長元（2006）定位高技術虛擬企業（HTVE），構建了HTVE成本管理的基本框架；路麗莎、邰曉紅（2010）認為對虛擬企業自身價值鏈進行分析，可實現降低成本的目的，進而實現收益最大化；龍啟春（2010）將戰略成本動因分析應用于虛擬企業，通過案例研究總結了虛擬企業贏得成本優勢的戰略方法。從現有的研究來看，諸位學者主要從虛擬企業合作伙伴的選擇、價值鏈等角度來剖析虛擬企業的成本控制方法。本文將對現有方法進行評析，并在此基礎上引入PBC成本控制方法，從而有利于進一步對虛擬企業的績效進行評價。

二、虛擬企業成本及相關成本控制方法的評析

（一）虛擬企業成本的特點

虛擬企業的成本指為虛擬企業的共同收益而導致的所有耗費與支出，發生在企業運營中的各個環節，涉及到局域網建設、市場機遇的捕捉、核心能力的確定與培養、虛擬合作伙伴的選擇與確定、成員企業之間的協調、解散重構時機構的調整，以及發生在整個運營過程中的風險成本。虛擬企業由于其自身的動態性、復雜性、敏捷性以及對網絡的依賴性，其成本也呈現出不同的特點。

1.模塊式成本管理。在虛擬組織模式下，不同的組織參與到一個項目中，整個項目又分成不同的子項目或工作模塊，模塊之間的成本一定程度上可以互相轉移，各成員間需做好聯系與溝通，及時解決出現的問題。

2.資源共享、廣泛合作。虛擬企業實現降低成本的最主要途徑是通過內外部資源合理配置，避免重復和浪費。

3.核心成本優勢。虛擬企業由具有核心競爭能力的企業組成企業聯盟，各成員在各自的領域內都有突出的技術和成本優勢。

4.動態多贏。虛擬企業隨著項目的產生而產生，隨著項目的結束而重新構建新的聯盟。各伙伴之間是一個“多贏”的關系，總承包商聯合分承包商、子承包商、供應商、顧客甚至競爭對手來共同研發、生產和銷售產品。

5.價值驅動型成本。與傳統的生產推動型成本模式不同，虛擬企業是一種價值驅動型的模式。在市場需求下組建運行，以為顧客創造價值為目的，使得企業的各經濟活動實時實地適量的進行。

（二）虛擬企業成本控制方法評析

1.傳統成本控制方法。傳統成本控制方法通過成本控制來實現利潤，認為企業的利潤來源于企業內部的效率，注重對制造成本的核算與控制，孤立地分析企業自身的情況，偏重于事后控制，不能進行實時控制。傳統成本系統由功能性分類主導，而現在由于使用信息技術以及網絡合作伙伴的盛行，功能性分類逐漸消失。

虛擬企業是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列活動”的集合體，以“多贏”的互利關系為前提，側重于通過創新和成本投入謀取高附加值，進而實現利潤最大化，制造成本較低，間接費用較高，并且間接費用并不是直接與生產過程有關，許多費用甚至發生在制造過程以外，如產品研發費用、組織協調生產過程費用、組織訂單費用等，其對物耗成本的核算僅是為了價值評估與分配，因此成本控制應該是一個對虛擬企業產品進行研發與設計、采購與倉儲、生產與銷售、客戶與服務、信息反饋進行全方位監控的過程，重心在產品的研發與技術服務方面。由于科技創新的不斷發展，虛擬企業產品生命周期逐漸縮短，成本管理也由控制為中心轉為計劃為重點。因此傳統成本管理機制不能準確反映虛擬企業產品成本的真實成本信息，不能反映提升績效的作業信息，并且其未涉及成本分攤和風險管理，不適應于虛擬企業成本控制與評價。

2.ABC系統。ABC系統是一種贏得了較高關注的測量產品成本與作業績效的方法。根據資源的耗費以及需求作業的成本對象來分配成本，提供了作業對象的財務與非財務信息。然而在實踐中，大部分ABC的應用對一般成本進行了盲目分配，一些間接費用被排除在與成本動因相關的成本池之外。

在虛擬企業環境中，公司運營通常處在不同的環境之中，更多地依賴商業網絡環境伙伴，大多數的作業是增值的，制造或服務作業是外包給供應商或合作伙伴的，這時應用ABC似乎變得不太可能。在虛擬企業中，除了戰略聯盟所共享的信息、面對面或網上等其他無紙化方式發生的交易外，其他的價值增加作業或許并不可見。ABC方法一般用于外部財務報告，在供應商與合作伙伴之間控制生產產品或服務的資源最優化使用，而虛擬企業應將重點放在知識與信息技術管理成本上。ABC系統是一個能較好反映公司增值作業的成本系統，但并不適用于虛擬企業由合作伙伴所帶來的增值。ABC對制造供應商可能是適用的，但對虛擬企業來說，一個采用物流成本加上經常性費用的成本系統是更適用的。然而ABC方法給予我們很大的啟示：在虛擬企業的運行中，通過對成本動因進行重構和優化，可達到成本控制的目的。

3.PBC系統的引入。在虛擬企業中，需要建立一個在績效基礎上的成本系統。這一系統具有關鍵成功因素（CSF），建立評價關鍵區域的績效的措施與度量方法，用這些方法計劃、控制和運營，來改善組織的運營，進而提升競爭力。Kurmia和Johnston 2000在年澳大利亞提出了ECR（有效的顧客回應），并提出了影響其施行的因素。ECR設計可在制造商或零售商供應鏈中減少成本，進而提升商業進程。同時，信息成本的存在也使組織決策權的分散成為必須。以下職能是關鍵性的：（1）組織的機構之間分配決策權（2）測量績效評價（3）依據表現來獎勵或懲罰個人。

在虛擬組織中，信息技術的使用、網絡合作伙伴的盛行使得智能性區域出現了融合現象。合適的信息系統與知識使得伙伴間的融合變得更為關鍵。知識管理應當贏得更多關注，其包括各種可變的增值作業，知識管理應當以績效成本系統來衡量。交錯的企業關系、企業聯盟、更多的網絡組織的出現，使得信息需求更加嚴重，包括交互組織間的會計信息。計劃與控制必須突破組織界限，研究必須基于所有組織成員的相互信任。例如，計劃與控制都需要準確、及時、有用的信息，作業創造、傳播、應用了增值信息，所有的這些作業都可以通過PBC系統來實現。

在虛擬企業中，物流與送貨的成本增加，這一點特別體現在電子商務之中。存貨管理是網絡經濟的一大挑戰，其必須符合市場的要求，與時俱進。經常性費用在逐步加大，知識工人特別是工程師、軟件專家等分散了工廠的大部分勞動力。因此，在虛擬企業中，采購與物流成本、經常性費用主導了產品成本的大部分。虛擬企業的知識管理、信息技術管理、信任建立、供應商和合作伙伴間的戰略聯盟都會增加產品價值，最終為顧客提供價值。

供應鏈管理（SCM）被認為是目前對企業商務戰略和運營的持續改善最有效的方式。在過去的一段時間，大家矚目的焦點從工廠水平管理轉移到企業水平管理，這種變化基于公司的全球化發展。許多組織建立了合作伙伴關系，建立了基于ECR和其他信息技術的戰略連接來改善供應鏈的競爭力。新的成本系統應當關注采購、供應商發展、知識管理、信息技術和物流。根據虛擬企業的特征，以下是建立新的績效評價標準、成本會計系統需要考慮的關鍵點：（1）由于虛擬企業分散的本質，作業活動難以追溯；（2）直接成本與間接成本可能會相互轉化；（3）物流成本成為總成本中的一個重要部分；（4）許多成本是隱藏的，很難測量；（5）知識管理和信息技術成本在虛擬企業中將成為主要成本。因此，人們需要做的是變事后管理為事前管理，減少不必要的審核、檢查、控制等作業；變職能管理為績效管理，刪除非增值作業。

三、績效基準成本系統（PBC系統）設計

PBC系統關注于績效（包括財務與非財務）而不僅僅是作業活動本身，這避免了企業應用傳統成本體系造成的產品成本信息扭曲，并且合理計算直接材料、直接人工及日常開支，進而準確估計產品的成本。產品成本主要取決于增加的價值，產品成本的準確性取決于價值創造過程中的成本和相關的動因。

1.為PBC系統確立目標。企業每實施一個系統之前，都必須認真定義系統的目標。PBC系統的基本目標包括：（1）鼓勵對市場、顧客和合作伙伴的積極回應而不是被動回應；（2）提升企業的靈活性；（3）創造財富。

2.組建PBC團隊。PBC系統設計的第二步是組建團隊。團隊應包括來自于虛擬企業中的不同組織的成員。團隊的規模取決于各組織的大小、項目完成時間的緊迫性以及員工的數量。團隊成員應當從高級管理層那里得到足夠的支持，當然這要建立在高級管理層確信新的成本系統會比舊的好的前提之下，成員們應竭盡全力確保系統成功實施，并且具備相關的知識和經驗以對系統的成功實施做出貢獻。

3.明確組織的問題。PBC系統將會影響組織和它的合作伙伴的諸多方面，特別是對組織的成員和組織關系的潛在影響。很多組織影響并不是可直接數量化的，可是這些影響不能輕易忽略，否則會進而忽視一些重要的問題、成本以及利益的關系。采用PBC方法的合適與否還要看其是否與組織的特質和環境高度一致。

4.定義價值增加區域VCA與關鍵性成功因素CSFs。VCA是指為產品或服務在組織中增值的一系列過程，這里的價值是從顧客角度考慮的，是滿足顧客內部或外部需求的人工或機器的任務集合。VCA也可以被定義為為顧客增值的一系列作業。CSFs的定義是PBC系統的必備步驟，因為它設定了系統的架構和范圍。CSF要求會計師來判定商務相關領域所實際發生的事情，并且保證成本系統是依據現實情況建立的。

VCA和CSFs的劃定都涉及了找到一個能為顧客創造最大價值的組織。這項任務的方法一定要足夠系統化以保證所有的相關區域都被考慮到。相關區域可能因為技術、大小和公司經營方式而在類型和位置上在各企業之間不同。對小公司來說，質量控制是一個重要的價值創造區域，但對大公司來說，質量控制卻涉及了太大的范圍，比如說在世界頂級制造業公司中，質量控制責任落實到企業的所有員工。

微觀與宏觀價值區域的確定對PBC系統也非常重要，其中微觀區域是企業的焦點。微觀區域是計量宏觀區域的基礎，是相關微觀作業的聚合體。微觀價值區域的主要目的是報告準確的產品信息。參觀一個公司的所有部門，采訪所有員工，列出每個部門所做的工作可以定義出微觀和宏觀區域，同時商業過程的重新設計可以幫助這一定義過程。

顯然，VCA和CSFs都需要好的決策來運用在PBC系統中。決策應當基于CSF與每一個區域的相關性和細節水平，需要給管理層提供可接受的成本可見性，以及產品成本計劃和控制的準確性程度。組織通常的作業包括購買、顧客指令過程、質量控制、物料處理、產品控制與檢查、分發和維護，除此之外，還有一些其他因素可能成為VCA和CSE（供應鏈效率）的焦點。

5.區域內CSF動因的定義。CSF的動因是直接影響CSF或VCA的成本與績效的一個因素，它很好地解釋了為什么CSF的成本在一段時間內會有變化。一個CSF或VCA的動因可被定義為引起VCA成本變化的任何因素。主要的成本動因是資源和作業之間的聯系，它們將成本從日記賬到作業連接起來。產品成本的準確性依賴于CSF動因，每一個區域的成本是主要動因成本的融合，這些CSF動因實際上暗示了一個區域耗費了多少特定資源。每個區域需要不同類型的資源，因此每一個區域都應當詳細分析，列出含有所有主要CSF動因的清單，且每一個動因的成本都應當準確。

虛擬企業的成本動因主要分為兩類，一類是結構性成本動因，指與虛擬企業各成員相關的基礎經濟結構等成本因素，涉及企業規模、范圍、技術、經驗和廠址的合理選擇；另一類是執行性成本動因，指與虛擬企業執行作業程序相關的成本驅動因素，涉及參與、全面質量管理、能力利用、聯系、廠內布局、產品外觀的合理加強等。

6.關鍵性成功因素的成本池。 CSF成本池是對每一特定CSF的成本總和，每一類型的CSF都在CSF成本池中。如果資源是由多個CSF共享的，那就需要采取分配的措施。分配的基礎應當盡量反映出每一作業所消耗的共享資源，估計出來的分配比率不能影響成本的準確性。

關于CSF成本池有兩種不同的成本分類觀點。一種觀點認為所有的可追溯的成本都應包括在內以建立一個完整容納的CSF成本池。這在理論上是很有吸引力的，所有的資源耗費都被考慮到區域（CSF）成本中，因此所有的資源都被控制在區域水平上。實際上，完全容納的CSF成本過于復雜，扭曲了對成本習性的理解。第二種觀點是在CSF成本池中的成本應當與做出的決策相關，并提供決策相關的信息。較好的辦法是建立過度的復雜的系統與符合環境、信息需求與組織需求的方法之間的平衡。區域成本池通過二級成本動因追溯到成本對象。

7.二級成本動因。由于經常性費用要在各個企業之間進行分配，若只進行一次分攤很難考慮到路程、配送物品的異質性等因素，造成成本分配的不公平性，不被企業所接受，也不利于共同配送的開展。因此采用二次分攤，總成本分解成可分離成本和不可分離成本，先將可分離成本分攤掉，再考慮不可分離成本，構建二級成本動因。

二級成本動因是衡量成本對象作業的需求頻率與強度的指標，用來分配CSF成本到成本對象中。成本動因是在比率中作為分母的一個變量，將CSF成本應用到產品或成本對象上。成本對象比率可以計算如下：

成本動因比率=期間的CSF成本/期間成本動因總量

選擇合適的成本動因似乎是一個創造性的過程，不僅僅是對傳統分析中對成本隱藏動因的調查。選擇二級成本動因時，應當考慮以下動因：（1）成本動因選擇應當與CSF中成本池中的成本水平強烈相關；（2）變量應當足夠多且類似；（3）減少特殊動因的數量（成本及其復雜性與動因數量直接相關）；（4）選擇能夠改進績效的成本動因；（5）選擇可用或歸集了低成本的成本動因。

在實踐中，一些成本動因可能存在相同的成本池。在這種情況下，涉及特定情境下的專業評價就成為了必要。例如，采購作業的成本池可能有不同的成本動因，比如說指令數量、供應商數量和訂購的零件數量。目標是要選出正確的數量和成本動因的正確類型，正確的類型在反映準確的成本時很重要。很多系統可能比較昂貴，創造一個系統如果太復雜的話反而不好理解。這些成本動因與在傳統成本會計系統分配基礎有很大不同，它們是產品與作業間的鏈接，代表了產品或過程設計的改進機會。定義所有的成本動因在相同水平是不可能的，它們可能會擴展到多元組織水平，甚至多元化組織，而在傳統成本系統中，成本動因僅被定義在單元水平或設備水平。

8.成本對象。成本對象可能是任何顧客、產品、服務、合同、項目或其他的工作單元。在PBC系統中成本對象屬于成本分配的底端。大多數公司有兩類成本對象，一類是產品，另一類是顧客。理想的成本對象是賣給顧客的產品。將CSF或VCA的成本關聯到區域中，PBC系統下影響產品成本的作業是產品成本的基礎。選擇成本動因時應對不同的產品區別開來，如果不這么做的話，成本動因與一些VCA有效連接，可能會根據相應的分配比率被分離。現在的問題是如何分配經常性費用，可能會通過增加的價值為CSF以及組織的整體績效增值，這樣的產品分配方式在PBC系統下可能會顯得有些盲目。

9.實施。PBC系統的產品成本計算應當與傳統的成本計算區別開來，增加了成本計量方法會存在增加產品成本的風險。如果系統很詳細，系統準確性就會增強，但同時，時間計量成本就會增加。實施和維護一個復雜的系統可能會走向極端，如果產品使用新系統比傳統成本體系的成本還高（根據產品計量與系統復雜性），那么PBC系統應重新檢測。始于價值增值區域的界定，減少系統成本的簡單方法就是減少過細的區域，但是由于它有可能影響到產品成本的準確性，這種縮減應當謹慎進行。

對于PBC系統的成功實施，管理方式應當適時變化。一個PBC系統與現存的系統有很大不同。當PBC系統可行時，經理和設計師應當在一起共同分析結果。一個做好充足準備的PBC團隊可以通過展示他們負責的至少一種主要產品來確保PBC系統的價值。PBC方法同那些公司現存的成本核算系統有很大的不同。

PBC系統的設計和功能應當給經理層人員講解，這樣他們就能明白新系統與現存系統的不同。使用者應當接受培訓，這樣他們能夠了解PBC系統的可用信息，以及從現有系統中收集到的不可用信息。CSF的定義、價值創造區域、價值創造作業及水平對PBC系統是關鍵性的，因為系統成本與產品成本準確性依賴于此。上面介紹的步驟可應用于任何組織（服務業或制造業）。一個簡單的但是聚焦價值創造區域的成本分配基礎在產品或服務的制造過程中應當提高資源使用效率。

四、虛擬企業的PBC系統與績效評價關系框架

在虛擬企業運作中，供應鏈管理SCM把組織的作業巧妙地連接起來。供應鏈的總成本由各個節點的作業成本及節點間的留存利潤組成。高效率需要戰略供應合作伙伴，并通過共享資源與合作來改善彼此之間的關系，進而為虛擬企業創造價值。

在供應鏈的運行中，實施ECR變成供應鏈合作伙伴的最大挑戰。盡管如此，Jenkins認為經理層采取ECR仍然是是關鍵性的一步。以下是經理們在零售行業運用ECR很重要的原因：（1）推動策略不能實施；（2）供應商和分配者要為顧客滿意度工作；（3）信任和妥協比使用權利更加有效；（4）在競爭性的環境下不允許僅僅依靠銷售的增長。

大多數的作業和過程都涉及ECR的交叉功能邊界和組織邊界。ABC和傳統的成本控制方法缺少ECR中涉及的價值創造區域所捕捉的價值。然而，PBC系統并沒有嚴格地阻礙成本在作業與區域內的分配、最終產品價值創造區域、多功能與組織的邊界等。表1示意了價值創造區域、關鍵性成功因素、績效評價指標和CSF動因的關系框架。把VCA同CSF、CSF動因與績效評價相關聯是系統框架的理論基礎，這一框架并不包括所有的價值創造區域、CSF、績效評價和CSF動因，因為在公司與公司之間、不同的商業模式之間可能會發生變動。組織可能會根據自己的獨特要求，使PBC的相關度量因素相關聯，建立自己的度量標準。虛擬企業的合作伙伴組成的團隊可能會使用這種辦法來建立PBC系統。

五、結束語

在不斷變化且競爭壓力急劇增大的商業環境中，為滿足商務運營的需求，需要擁有可靠并持續的成本系統，進而有利于企業的績效評價。管理實踐與方法改變了，組織機構從垂直管理向水平管理改變，PBC系統和績效基礎管理（PBM）提供了反映水平管理觀點的成本和運營信息。PBC系統重點關注了知識管理、信息系統及功能與組織績效。本文介紹了PBC系統的基本步驟，最后搭建了虛擬企業PBC系統與績效評價關系框架，旨在對這一理念進一步思考。傳統的成本方法在應用于21世紀的商業模式時有著極大的局限性；ABC方法雖然改善了傳統成本方法的局限性，協調了制造商在20世紀80、90年代的商業沖突，但ABC隱含的局限，同傳統的成本系統一樣，在涉及到虛擬企業的商業形式時，就顯得不那么完美了。PBC系統可能并不是21世紀組織績效評價挑戰的最佳方案，新方法總是需要時間的檢驗。對于21世紀的新的商業形式需要給予更多的研究。筆者認為將來的研究導向應包括：（1）基于現在的PBC系統或者相似的系統建立一個更精準的框架（2）績效評價與度量的經驗測試應當包含PBC或類似系統。其中實際調查和案例研究應當是實現PBC系統有效的合適方法。無論采取什么方法，這一領域的問題仍需進一步研究應用。

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（責任編輯：劉春雪）