煤炭企業集團會計體系存在的問題及改進

孫春升

【摘 要】 大型煤炭企業集團的出現和不斷發展，給煤炭企業傳統的會計體系帶來了巨大的挑戰。鑒于煤炭企業集團本身的特征，舊會計體系固有的問題日益突出。對煤炭企業舊有的會計體系進行改革以適應煤炭經濟轉型和煤炭企業集團的發展成為一項非常緊迫的任務。

【關鍵詞】 煤炭企業集團； 會計體系； 會計核算； 內控控制

一、我國煤炭企業集團發展現狀及特征

（一）煤炭企業集團發展現狀

《煤炭工業發展“十一五”規劃》（以下簡稱《規劃》）指出，在“十一五”期間，我國煤炭工業以“煤炭整合、有序開發”為重點。一方面，對中小煤礦實施整合改造；另一方面，鼓勵大型煤炭企業橫向一體化和縱向一體化，促進產業融合，提高產業集中度。就煤炭企業集團發展方面，規劃制定的目標是要“促進以煤為基礎，煤電、煤化、煤路等多元化發展，形成6—8個億噸級和8—10個5 000萬噸級大型煤炭企業集團，煤炭產量占全國的50%以上。”同時，《規劃》指出了培育大型煤炭企業集團的指導思想和路徑，強調要發展“跨區域企業集團”，發展煤、電、化、路、港為一體的“跨行業企業集團”，發展各類資本參與的“混合所有制企業集團”。在《規劃》的指導下，“十一五”時期我國大型煤炭企業集團相繼成立，前10大煤炭企業集團原煤產量超11億噸，占全國原煤產量的35.6%，比2005年提高了8個百分點。此外，煤化工、電力、建材等煤炭相關產業鏈也取得了長足的發展。在煤炭工業協會公布的2010全國煤炭企業100強名單中，75%的上榜企業已經組建成企業集團。隨著煤炭企業集團的發展壯大，煤炭行業有30家企業入選2011中國企業500強，入選數在所有行業中位居第3。

（二）煤炭企業集團特征

依據《規劃》關于組建大型煤炭企業集團的思路，煤炭企業集團組建可以按照地域、行業、產業鏈等路徑和模式進行，這使得我國煤炭企業集團呈現出以下幾個特征：

1.管理層級多。按照管理學的理論，一個企業的管理層級和管理幅度要和企業自身實際相適應，和企業外部環境相適應。一般認為，除少數特大型企業集團外，較為科學合理的企業集團要控制在三個層次以內。雖然我國大多數煤炭企業集團從形式上看一般包括集團總部和集團職能處室或二級經營單位兩個層次。二級經營單位有的是具有獨立法人特征的子公司，有的是不具有法人資格的分公司或特殊經營單位。但實質上，好多二級經營單位下面又有各種職能處室和經營實體。管理層級過多造成管理鏈條冗長，并對集團公司的會計組織機構和人員設置、會計核算體系等產生了較大的影響。

2.職能部門多。我國的煤炭企業集團大多由國有礦務局改制而成，而且一些企業改制并不徹底，所以多數煤炭企業集團的部門設置上還依然保留了國有企業的一些特征，突出表現為業務部門或職能處室繁多。以神華集團為例，其職能處室包括董事會辦公室、辦公廳、政策研究室、投資者關系部、法律事務部、戰略規劃部、黨建工作部、紀檢監察部、工會、新聞宣傳部、信訪辦公室以及財務部、人力資源部等共32個集團二級職能部門。

3.產品種類多。僅拿煤炭企業的核心產品——煤炭來說，當煤炭企業僅是一個區域性企業的時候，受限于所在地區煤層及煤質特點，該企業煤炭產品的種類是相對有限的。但隨著煤炭企業之間的整合并購形成大型企業集團，其不同地域的不同子公司和分公司所出產的煤炭產品是多種多樣的。另外，除了煤炭產品，煤炭企業集團一般還選擇相關多元化和非相關多元化。比如，企業煤電一體化、經營房地產、生產電解鋁等等，所以從集團公司的層面看，整個集團的產品種類是紛繁多樣的。這無疑給集團公司會計核算和報告帶來了巨大的挑戰。

4.行業跨度大。隨著煤炭企業集團的不斷做大，集團內部往往出現煤炭產業與非煤產業并存的產業多元格局。如神華集團除了經營煤炭業務外，還涉及電力、鐵路、港口、煤制油煤化工以及航運。不同的行業或業務具有不同的特點，公司在進行會計核算和會計報告，尤其是編制合并報表時，會面臨一定的難度。

5.地域跨度廣。多數煤炭企業尤其是特大型煤炭企業集團已經不再固守原地，紛紛走出本區實現跨區、跨省甚至跨國經營。以神華為例，其在寧夏、烏海、新疆、包頭、寶日希勒等地分別成立有神華寧夏煤業集團有限公司、神華烏海能源有限公司、神華新疆能源有限公司、神華包頭礦業有限責任公司、神華寶日希勒能源有限公司等。另外，其旗下上市公司中國神華能源股份有限公司還全資持有神華澳大利亞能源有限公司，控股神華天津煤炭碼頭有限公司、神華黃驊港務有限公司等。如此之廣的地域分布對于會計人員的委派和管理、會計監督的有效進行、外幣折算等都產生了較大的影響。

6.產權多元化。由于煤炭產品的資源屬性以及煤炭工業在我國國民經濟中的戰略地位，我國大中型煤炭企業都是國有獨資或國有控股企業，也有部分國有參股企業或下屬經營實體。多元化的產權結構對于會計核算尤其是合并報表的編制提出了較高的要求。

二、我國煤炭企業集團會計體系存在的問題

會計系統即會計主體為了記錄、核算、分析、報告其日常業務活動而建立的一套反映并影響單位經營業績和財務狀況的程序和體系。我國煤炭企業集團大多由傳統的國有企業發展而來，雖然經過一系列改制和改革，企業管理理念和管理水平有所提高，但就會計系統而言，在會計核算、會計機構和人員以及內部控制方面還存在一些較為突出的問題。

（一）會計核算方面存在的問題

現行煤炭企業集團的會計核算通常采用按不同級別會計主體進行分級核算的模式，這一模式通常適應于大型企業集團分權化的管理模式，能夠調動各級會計主體的積極性，同時也有利于對外部環境的變化進行快速反映。但這種模式也有一些弊端，表現在：

1.煤炭企業集團管理層次較多，分級核算下涉及的會計主體也較多。目前大多數煤炭企業集團會計核算層級在三級以上，多的甚至達到六七級，而且企業集團的合并會計報表一般又采用層層匯表合并的方式，往往造成財務報告周期長、速度慢。

2.會計數據在集團內部缺乏一致性，不利于數據共享。按不同會計主體分級核算模式下，每個單位都有獨立的賬目，而且不同單位之間的賬套會出現無法銜接的情況，因而不利于信息共享，同時也不利于管理層進行總體決策。

3.核算復雜，效率低下。不同部門、不同單位之間日常會發生大量的內部交易，因此分級核算的模式無形中增加了會計核算的工作量，造成效率低下。尤其是在編制集團合并財務報表時，往往出現合并抵銷過程中賬表不符、賬實不符，一旦更正起來工作量是非常大的。

（二）會計機構和人員方面存在的問題

由于多數煤炭企業集團由國有礦務局轉制而來，因而很多方面還保留著計劃經濟下國有企業一些固有的弊端，其中一個比較顯著的問題就是會計機構設置不合理以及會計人員觀念陳舊、業務素質不能適應新形勢下會計工作的需求，尤其是我國會計準則強調和國際接軌的大環境下，具體表現在：

1.會計機構層級過多，人員冗余，效率低下。每一個單位和層級基本有一個會計機構及一套人馬，這在分級核算的模式下，一定程度上是合理的。但在集中核算的模式下，過多的會計機構層級和會計人員不但不能提高會計核算效率，還可能會因為人浮于事、相互扯皮造成效率低下。

2.會計人員業務素質不能有效適應信息化、集約化管理的要求。因為煤炭企業會計人員年齡層次普遍偏高，再加上近年來企業管理和會計準則等方面的快速變化，一些年齡較大的會計人員已很難適應信息化、集約化管理對會計人員的要求。

（三）內部控制方面存在的問題

1.內部控制思路陳舊。雖然大多數煤炭企業已經建立起一套內部控制制度，但該內部控制制度是由管理層領導和實施的，僅局限于對業務或管理流程的某一點進行。隨著外部經濟環境和企業組織結構越來越復雜，尤其是企業集團組織模式下，企業業務也越來越復雜，這種基于傳統思路制定的內部控制制度將難以實現內部控制應有的目標。

2.內部控制環境不佳。現代公司制度下，內部控制環境很大程度上取決于公司治理環境。雖然經過若干年的發展，我國煤炭企業在建立現代企業制度以及優化公司治理環境方面取得了較大的進步，但畢竟現有的大型煤炭企業集團大多仍屬于國有及國有控股企業，從產權安排上來說具有先天性的缺陷，或者因為所有者缺位導致缺乏有效的監督制衡；或者因為大股東一股獨大，過度干預公司日常管理或者侵占中小股東的利益。

3.內部控制手段較落后。雖然有些企業集團上馬了ERP等信息管理系統，但沒有很好地意識到先進的信息管理系統如何與內部控制有效結合。而在內部控制手段的采用上，也更多地使用傳統的方法，這使得一方面不能對信息化條件下的企業運營進行有效的監控；另一方面也不利于效率的提高。

三、我國煤炭企業集團會計系統問題的改進

我國煤炭企業集團的出現及其表現出來的一些新特征迫切要求現代、高效的會計系統與之相適應，對煤炭企業舊有的會計系統進行改革以適應煤炭經濟轉型和煤炭企業集團的發展已成為一項非常緊迫的任務。針對煤炭企業舊有會計系統存在的問題，筆者提出了一些有針對性的建議。

（一）強化集中核算，整合會計資源

為了提高整個集團會計核算的效率和效果，煤炭企業集團應將按不同主體進行分級核算的模式逐步轉為在較高層級上的集中核算，變各部門或單位的分散會計核算為集團層次上的集中會計核算。集團集中核算能夠有效整合已有會計資源，減少不必要的會計核算環節，進而提高煤炭企業總體會計核算水平。

煤炭企業集團推行會計集中核算需要把握以下幾個關鍵點：

1.會計核算需要與企業業務流程及管理模式有效對接。總體來說，包括煤炭企業集團在內的大型企業集團扁平化管理的趨勢越來越突出。煤炭企業集團需要在梳理集團各部門、各單位業務流程和管理流程的基礎上，對會計核算體系在集團總部一級進行歸口和匯總，以適應煤炭企業集團扁平化的管理模式。

2.重視信息管理系統在會計核算和報告中的應用。隨著現代煤炭企業規模越來越大以及業務越來越復雜，信息管理系統在企業中的應用也越來越普遍。信息管理系統在企業中作用的有效發揮一方面可以提高會計核算的效率；另一方面也可以提高會計核算的質量。煤炭企業集團的相關核算人員要求將每一筆業務和每一項數據都及時、準確地錄入會計信息系統，務必保證在減少核算層級的同時又不至于遺漏或者忽略會計業務的處理。

3.會計集中核算要和采購、供應、資金以及銷售集中結合起來。煤炭企業集團的集中化管理，既包括會計核算的集中，同時也包括采購、供應、資金以及銷售等環節的集中。會計集中核算既要適應和有效反映各業務環節的管理要求，同時也要對各業務環節管理水平的提高發揮有效的作用。ERP等管理信息系統的應用可以確保這一點的實現。在煤炭企業集團整個信息管理系統中，會計核算和各業務環節既是相互獨立的功能模塊，又可以相互聯系、緊密對接。

（二）優化會計機構，提升會計人員素質

煤炭企業集團規模的擴大，業務的日益繁雜以及企業信息化水平的提高對煤炭企業會計機構的效率和會計人員的素質都提出了更高的要求。為此，煤炭企業集團要根據扁平化管理及會計集中核算的要求，在重新梳理集團業務流程和管理流程的基礎上對現有的會計機構進行重新設計，要點是減少會計機構的層次，將會計機構向集團層次集中。

同時，考慮到現代大型煤炭企業集團往往跨行業、跨地區、跨所有制甚至跨國經營，這無形之中增加了會計業務的難度，因此煤炭企業集團要高度重視高素質會計人才的培養，要著力打造一支年富力強、精干高效的會計人才隊伍。煤炭企業集團不僅要重視培養經驗豐富、有大局意識、有領導力的總會計師和財會部門會計主管，也更要注重培養具有風險管理、資本運營等專業素養的會計人員。

（三）實行會計委派，強化會計監督

會計委派制是指集團成員企業的會計人員由集團委派，負責日常核算監督的制度。該制度被不少企業集團的實踐證明是一個行之有效的制度。會計委派制度下，會計人員主要對上負責，其職能的行使不受成員企業的干預。這種制度的好處是：一方面，由于在被委派到成員企業之前，會計人員都要經過系統且統一的培訓，所以在會計政策的執行上能夠在集團內部實現高度一致，從而既提升了集團整體會計核算的效率，也很大程度上增強了會計信息的真實性和決策有用性；另一方面，由于會計人員由集團統一委派，既避免了其工作受到成員企業的干預和影響，同時還能起到較強的會計監督作用，從而有利于煤炭企業集團整體運營質量和效率的提升。因此，與扁平化管理和會計集中核算相適應，煤炭企業集團要重視會計委派制度，強化會計監督職能。

（四）更新內控思路，完善內控手段

企業內部控制功能的有效發揮也是會計系統良好設計和有效運行的題中之意。煤炭企業集團會計系統的改進和完善要和強化集團內部控制有效結合起來。

1.更新內部控制思路，推行全面內部控制理念。現代煤炭企業集團面臨著越來越嚴峻的內外部環境，風險無時不有，無處不在。在這種情況下，要想充分發揮內部控制應有的作用，就需要一方面強化全員內部控制理念；另一方面強化全過程控制思路。煤炭企業集團內部控制要廣泛深入至會計系統的每一個節點，即會計系統的每一個環節、每一個機構、每一個人員都要切實樹立內部控制和風險管理的意識，同時會計系統的每一個環節、每一個機構、每一個人員都要有明確而清晰的內部控制責任。

2.深化內部審計制度，完善內部控制手段。對于國有及國有控股的煤炭企業集團而言，首先應該明確國資管理部門作為“出資人”的權利及權利界限，正確履行“出資人”的職責；其次是建立和完善內部審計制度。內部審計制度是企業會計系統的重要一環，也是強化會計監督和完善內部控制的重要手段。煤炭集團要切實重視內部審計的作用，設置專門的內部審計機構和人員，制定全面的內部審計規章制度。

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