博弈論視角下審計人員和被審計對象關系

王珊珊

【摘 要】 構成一個博弈關系需要四個要素：博弈的參加者、各博弈方可以選擇的全部策略、進行博弈的次序和博弈方的得益。從審計三角關系來看，審計人員和被審計管理層之間的博弈對審計關系的平衡起著重要的作用。作為理性的決策者，審計人員和被審計的管理層都會從自身的角度考慮得益最大化。從博弈論的角度來分析我國現有的審計關系，對構建和諧的審計關系、實現更大的社會效益有著重要的意義。

【關鍵詞】 博弈論； 審計人員； 管理層； 策略選擇

一、審計中的博弈關系

審計關系由審計人員、審計委托人和被審計人員三者構成，其中核心的角色是審計人員。從契約論角度來說，審計關系是一系列契約關系的總和：審計委托人和被審計人員之間的委托經營契約關系、審計委托人和審計人員之間的審計委托契約關系、審計人員和被審計人員之間的審計契約關系。馬克思曾深刻地指出：“人們奮斗所爭取的一切，都同他們的利益有關。”相應的，審計關系可以看成是審計三方在各種契約關系中的利益博弈過程的總和。在審計博弈中，三個關系方都會在兩兩之間形成一定程度的利益博弈。筆者認為，審計人員和被審計人員的博弈在這些博弈關系中非常重要。對于審計人員和被審計人員的博弈而言，審計的根本目的是如何在博弈雙方間分配各自的利益。一方的收益增加，可能會導致另外一方的收益減少。在實際的博弈過程中，雙方都可能根據自身的優勢，獲得更大的利益，此優勢可能是先動優勢或信息優勢。

在構成審計關系的各種博弈中，審計人員的角色最為關鍵，因為審計人員相當于審計委托人與企業管理層利益博弈中的裁判員，他們將根據一系列的“規則”，即會計準則和會計制度，對管理層所出具財務信息的合法性、公允性進行判斷，并最終出具鑒證意見供財務信息使用者參考。審計人員出具鑒證意見的過程，就是審計人員與被審計單位之間利益博弈的過程。作為理性的決策者，審計人員和被審計單位管理層都會從自身角度考慮得益最大化。從我國的審計實踐來對此博弈關系進行分析，對實現審計博弈的最終社會效益最大化，有著舉足輕重的作用。

二、審計人員和被審計對象博弈中的策略選擇

對于管理層來說，他們可能選擇的策略有兩種：報表造假或報表不造假。管理層的報酬一般與其經營所得呈正向變動關系：經營管理好，體現在報表上的利潤就比較高，所得報酬也比較高；相反經營管理不太好，體現在報表上的利潤比較低，所得報酬會比較低。由于理性的主體都會表現出對收入的偏高喜好，所以不管實際收入是多大，管理層都有追求報表上更高利潤，進而實現收入更高的偏好。假定在一定利潤水平下，管理層按照管理制度應得的收入是A。如果管理層選擇造假，而審計人員又敷衍了事，作弊沒有被發現，會為其帶來更多的收入B；如果審計人員認真審計，作弊被發現，并被審計人員披露，他們將付出比B更大的代價C（比如刑事責任）。

對于審計人員來說，他們可能選擇的策略有：認真審計，敷衍了事。不管選擇哪種策略，審計人員都可以獲得審計收費O。如果選擇認真審計，管理層沒有造假，則損失的是付出的審計精力D；管理層造假，則可以獲取收益E（比如社會聲望，在同業內的名氣）。如果敷衍了事，管理層沒有造假，則無損失；如果管理層造假，則可能帶來巨大損失F（比如承擔法律責任、在業內失去聲望等）。下面用得益矩陣將此博弈表現出來（如表1所示）：

假設管理層做假賬最終將會被發現，且雙方沒有串通起來，即該博弈為非合作博弈。由于審計人員和管理層在決策之前并不知道對方的策略選擇，所以可以看作是同時作出決策的靜態博弈。矩陣中每一格都是由兩個數字組成的數組，表示所處行、列的兩博弈方所選擇策略組合下雙方的得益。前一個數字是審計人員的得益，后一個數字是管理層得益。

為了表現得更加直觀，現將上面所體現的得益數字具體化。假設A是2，B是4，C是6，D是1，E是3，F是7，O是2。

代入表1，可以得出（如表2）：

下面用箭頭法來分析一下此過程。

管理層做真賬 管理層做假賬

審計人員認真審計（1，2）→ （4，－4）

↓

審計人員敷衍了事（2，2）→ （－6，6）

假設分析從審計人員認真審計、管理層做真賬開始，此時博弈雙方的得益數分別是（1，2），此時審計人員選擇敷衍了事可以將其得益從1變成2，即從得益從（1，2）變到（2，2），因此審計人員有從認真審計策略改變到敷衍了事，以增大自己的得益；同時，如果審計人員遇到的是做假賬的情況，他們的得益將更加大，可以實現4，即從（1，2）變到（4，-4）。當利得組和是（2，2）時，如果管理層做假賬，則管理層得益可以到6，所以管理層有從真賬策略變到假賬策略的傾向，即從組合（2，2）變到（-6，6）。但當均衡達到（-6，6）時，審計人員會選擇認真審計更加劃算，即有向（4，-4）得益組合變動的傾向。當得益組和是（4，-4）時，如果審計人員敷衍了事，管理層做假賬更加劃算，進而向（-6，6）得利組合變動。所以，在此博弈過程中，不存在只有指向沒有指離的箭頭。即每一個策略都不是穩定的，無法預言博弈的最終結果。博弈雙方在博弈過程中，最大的收益取決于其根據對方的策略所作出的相應的博弈策略的選擇。

三、基于博弈論的審計過程分析

根據分析，在審計人員和管理層的博弈過程中，由于對方策略的不確定性，且博弈參與人無法預先知道對方的策略選擇，所以，無法達到最終的均衡。但可以根據概率論的原理，作出一般的分析和選擇。

（一）從審計人員的角度來分析

根據職業判斷，審計人員先對被審計單位管理層做假賬的概率進行估計，假設是30%，則管理層做真賬的概率是70%。如果審計人員認真審計，則其得益的期望值為=1×70%+4×30%=1.9；如果審計人員敷衍了事，則其利益的期望值為=2×70%+（-6）×30%=-0.4。因為1.9>-0.4，所以，審計人員如果充分理性的話，肯定會選擇認真審計。當然，如果審計人員在進行職業判斷時，發現管理層做真賬的概率比較高、認真審計的得益不夠高以及審計失敗付出的代價不夠大，即影響了最終得益期望值的話，審計人員會選擇敷衍了事。

（二）從管理層的角度來分析

根據管理層對審計人員的了解，在其作出策略選擇之前，仍然要了解審計人員的行為偏好。假設管理人員認為審計人員認真審計的概率是30%，則其敷衍了事的概率是70%。如果管理層不做假賬，則其得益期望是=2×30%+2×70%=2；如果管理層做假賬，則其利益期望是=（-4）×30%+6×70%=3。此時，充分理性的管理層會選擇做假賬。同理，如果管理層估計審計人員認真的概率比較大、做假賬被查處的代價足夠大以及做假賬帶來的收益不是非常大時，他們會選擇做真賬。

四、基于博弈論的審計過程的完善

通過上面的分析可知，審計人員的認真審計或者敷衍了事的選擇，在于這樣幾個變量的值：管理層造假的幾率、認真審計得益的大小、審計失敗付出的代價的大小。如果上市公司造假幾率不高，且認真審計得益比較令人滿意、審計失敗付出代價非常慘重的話，審計人員在策略選擇上是會選擇認真審計的。

管理層造假或者不造假的選擇，在于這樣幾個變量的值：審計人員認真審計的概率、管理層造假的得益大小、管理層造假付出的代價。下面以注冊會計師審計為例，來對這些變量作進一步分析：

（一）財務報告造假概率和審計人員敷衍了事概率

注冊會計師行業中對上市公司的審計，伴隨著中國證券市場的發展，曾經出現過一些像鄭百文、瓊民源、銀廣廈、藍田股份等對證券市場公信度產生重大影響的事件。部分公眾現在對上市公司財務報告的可信度仍然持將信將疑的態度。上市公司財務報告的可信度，取決于管理層報告造假的傾向以及審計人員對財務報告審計的態度和能力。隨著上市公司規模的擴大、關聯企業的增多、會計處理復雜程度的提高，作假的手段越來越高明。更為嚴重的是，上市公司造假已經慢慢由高層管理舞弊向第三方公信機構蔓延——個別銀行、券商都參與到了上市公司造假的事件中，加大了造假的概率和審計人員審計的難度。

審計人員敷衍了事的概率取決于審計利益和審計失敗的代價的絕對差。影響這兩部分的因素，筆者將在下面的內容里進行分析。

（二）審計得益和面臨審計失敗時的代價

前面講過，本文主要分析審計人員和被審計對象之間的非合作博弈，則審計利益只包含審計人員的審計收費，而不指雙方合謀分得利益。在事務所的收費中，以鑒證業務中的審計業務為主。在審計準則日益與國際趨同的發展趨勢下，我國的審計收費卻與國際知名事務所差距很大。2009年，中國注冊會計師協會公布了上市公司的審計收費。結果很令人吃驚——上市公司支付給事務所的審計費用最少的是10萬元，最大的是3 942萬元。收費在100萬元以上的審計業務，大部分是國際大事務所。本土的事務所因為行業競爭激烈等原因，大部分收費在100萬元以下。在費用的壓力下，本土事務所完全有可能通過各種方式來敷衍審計，最終影響到審計工作質量。我國政府對于事務所收費也并沒有完全市場化運作，使得起步晚的本土事務所在價格競爭方面處于非常不利的劣勢。收入與國際大事務所的差距，使得本土事務所審計得益比較低，對于事務所在“認真審計”和“敷衍了事”的政策選擇來說，是非常不利的。

從注冊會計師審計失敗的代價來看，對于一些爆出財務丑聞的上市公司（如德隆系及鴻儀系旗下的上市公司），從事其相關審計的注冊會計師受到的懲罰不是非常嚴重，且處罰多以罰款為主。對于出現審計失敗的事務所，違規成本比較低，處罰起不到有效的威懾作用。相對于其他行業來說，注冊會計師行業也需要有一個能夠被公檢法認可，并能夠被社會廣泛認可的權威的職業責任鑒定制度和系統，能夠在出現審計失敗時對其作出鑒定，成為對其法律責任進行確認的法律依據。2007年，中注協印發了《中國注冊會計師執業責任鑒定委員會暫行規則》，并組成了注冊會計師執業責任鑒定委員會，這標志著我國注冊會計師執業責任鑒定工作邁出了重要的一步。但該委員會誕生時間不久，權威性不強，且沒有司法效力，僅僅是一個法律責任鑒定的參考。注冊會計師的違法違規行為及這些行為應該進行的處罰的衡量標準，應該通過法律的形式進行明確。

（三）管理層造假得益和管理層造假的代價

從造假者得益來看，它等于收入和付出之差。造假者可能通過虛假的財務信息給自己帶來巨大的額外利益，這是造假的主要動力。企業可以通過虛假的財務信息騙取投資者、債權人及國家有關部門的信任，并因此獲得投資、貸款、減少稅費等經濟利益。企業管理層因為為企業贏得這些利益而收獲更多的薪金、升遷可能性、額外的獎勵等得益。而我國目前的會計實踐中，信息不對稱、會計政策為企業提供了越來越寬的選擇范圍、會計準則的滯后性等原因，為報表造假提供了生存空間。從管理層角度考慮，只要付出的代價不如造假得益高，他們就有造假的動機。

從造假的代價來看，主要是指造假者在被發現后所遭受的懲罰。我國對公司造假的處罰力度輕，執法不嚴，造假違規成本不高。目前，我國的《會計法》、《公司法》、《證券法》等對會計造假、會計信息失真打擊力度明顯偏弱。這些偏弱的處罰與造假者獲取的暴利相比，實在是微不足道。雖然中國證監會已經頒布了一系列規章，令上市公司有章可依，但目前上市公司運作仍然存在不少問題。證監會應該聯同司法機構、公安部門等一起加大對造假者的打擊力度，增大違法違規成本。這樣才會增大管理層在決策時對造假成本的預期，進而減少造假的可能性。

綜上，在我國目前的國情下，審計人員很有可能在與被審計單位的博弈過程中選擇“敷衍了事”，管理層可能存在造假的傾向。因此，要改變這些狀態，必須從三方面進行改進：一是降低管理層財務報告造假概率和審計人員敷衍了事概率；二是拓寬事務所收費渠道，縮小與國際事務所收費的差距；三是加大造假和審計敷衍了事的懲罰力度。

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