完善事業單位會計核算的幾點建議

韓素芬 陳鏡宇

現行的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》和事業單位分行業的會計制度是財政部于1998年制定并實施的，之后雖然也進行了一些調整，但仍有許多不科學之處，尤其是資產、凈資產及其所得稅的會計核算方法過于陳舊，有待革新。

一、關于事業單位固定資產的會計核算

（一）應修訂固定資產的初始確認標準

現行事業單位會計制度規定的固定資產初始計量標準為：一是使用年限在一年以上，單位價值在規定的標準（一般設備單位價值在500元，專用設備單位價值800元）以上，并在使用過程中基本保持原來物質形態的資產；二是單位價值雖不足規定標準， 但耐用時間在一年以上的大批同類物資。此確認標準的不科學之處在于：一是隨著物價的提高，會有一些原來不屬于固定資產的物品不斷被納入固定資產的核算范圍；二是將一些具有明顯低值易耗品特征的物品也納入了固定資產的核算范圍，如事業單位使用的電話機、辦公桌椅、飲水機、電腦組配件等辦公設施易損易壞，具有明顯的低值易耗品特征，但是按現行標準要求都必須在固定資產中核算。 這樣不僅會增大固定資產后續核算與管理的工作量，也會影響信息質量。

建議：一是應根據物價變化來調整固定資產的單位價值標準。二是應借鑒企業會計準則的處理原則增設“周轉材料”科目，用來核算那些耐用時間在一年以上、但又具有低值易耗品特征的物品。對一次性購進批量的，可在一定期限內分次攤銷；零星購進的，直接列支。

（二）應改進固定資產的初始核算

現行制度規定單位購置固定資產是通過兩組分錄反映的：一是支付款項時，借記“事業支出”、“專款支出”、“專用基金-修購基金”等科目，貸記“財政補助收入-財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；二是固定資產入賬時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理有違真實性原則， 因為以銀行存款購置固定資產，實質上并沒有引起資產減少，只是資產存在形態的一種轉換，而借記“事業支出”，勢必虛增了單位的費用支出，且期末要將該項支出轉入“事業結余”賬戶，參與事業單位的結余分配，又虛減了單位結余。

建議參照企業會計，在購置固定資產支付款項時，借記“固定資產”科目，貸記“財政補助收入-財政直接支付”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，使用過程中在受益期內攤銷其價值形成相關支出較為科學。

（三）完善固定資產的后續計量

事業單位固定資產的后續計量一般不按照固定資產原值和使用年限計提折舊，而是在存續使用期間始終以原始價值反映，待報廢處置時才核減固定資產和固定基金。這種核算方式的不科學性體現在兩個方面：一是使得固定資產的賬面價值與實際價值背離。由于不計提折舊，隨著使用時間的延長，固定資產賬面價值與現時凈值的差額會越來越大。二是在固定資產報廢處置時一次核減固定資產和固定基金，會造成當期凈資產的保值增值與前期相比時缺乏可比性。

建議設置“累計折舊”科目，購置固定資產時，可直接按借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等資產類科目；計提折舊時，借記“事業支出——折舊費”、“經營支出——折舊費”、“成本費用——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。通過計提固定資產折舊，可以累計折舊抵減調整固定資產原值，反映固定資產在使用過程中的損耗和新舊程度，使固定資產的賬面價值與實際價值相互一致。

二、關于事業單位自創無形資產的會計核算

事業單位的自創無形資產是指由本單位研制開發成功而形成的無形資產。 自創無形資產一般會發生兩項費用：一是研究開發費用；二是附帶費用，如成果登記過程發生的費用。國際上有關此項無形資產的計價方法主要有三種：第一，將研究開發費用在發生時全部計入當期損益，作為期間費用處理。第二，采用謹慎的態度，將研究開發費用在發生時通過有關的賬戶專門記錄下來，當研究開發成功、并能預計產生效益時，將其所有支出全部資本化，計入無形資產的價值;如果研究開發失敗，則將全部支出費用化，通過一定的方法分配計入以后的各期損益中。第三，研究開發中的調查分析部分的支出，因支出費用相對較少，可將其作為期間費用計入當期損益；創新和改良部分的支出，因其支出費用相對較大，可按上述第二種方法處理。在這幾種方法中都沒有將附帶費用資本化，即附帶費用不計入自創無形資產的價值。

我國現行的事業單位會計制度基本采用第一種方法，規定事業單位發生的研究開發費用全部費用化，即研究開發費用在發生時計入當期損益，而向有關部門申請成果登記時發生的一系列費用作為無形資產的成本形成無形資產的價值，這也是原企業會計準則對自創無形資產的計價原則。而實際工作中，一些高科技無形資產，如軟件，開發軟件前期投入非常大， 按照現行的準則和制度都要求將這些支出費用化，而一旦軟件開發成功，其后期費用非常低，無形資產賬面價值就非常低，這不利于真實反映財務狀況和財務成果，直接影響事業單位無形資產開發的積極性。因此我們建議事業單位會計也采用新企業會計準則對自創無形資產進行處理，即對于研究階段發生的支出進行費用化處理；對于開發階段發生的費用，在符合相關條件的前提下，允許資本化，形成無形資產的成本。

三、關于事業單位所得稅的會計核算

關于所得稅的處理，會計理論界有兩種觀點，即利潤分配觀與所得稅費用觀。現行事業單位會計制度中，所得稅的會計處理作為對事業單位收益的一種分配，按照規定，事業單位通過經營活動取得的收入， 應該在年終計算應交所得稅，借記“結余分配——應交所得稅”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。而2006年出臺的新企業會計準則中，所得稅是作為一項費用處理的，與國際會計準則實現了接軌，會計科目名稱由原來的“所得稅”改為“所得稅費用”，計提時，借記所得稅費用，貸記“應交稅費——應交所得稅”。

我們認為事業單位交納所得稅也是一種支出而不是對收益的分配，會計處理應該與企業保持一致，即：增設“所得稅費用”科目，年終計算應交所得稅時按企業的會計辦法處理即可，不用沖減結余分配賬戶。

收稿日期：2011-10-28

作者簡介：韓素芬（1978-），女，石家莊人，河北金融學院會計系講師，研究方向為金融與經濟；陳鏡宇（1980-），女，河北邯鄲人，河北金融學院會計系助教，研究方向為財務與會計。