讓他人為自己實開增值稅專用發票的行為定性

一、基本案情

郭某、童某某夫妻二人共同經營重慶云龍機械公司（簡稱云龍公司）和重慶同朗機械公司（簡稱同朗公司），郭某是同朗公司法定代表人，童某某是云龍公司法定代表人，兩個公司均需要購買廢舊金屬。2009年7-8月從事廢品收購的姜某某向兩家公司供應廢舊金屬，11月，姜某某找到郭某、童某某，稱其能夠開具重慶再生資源公司的增值稅發票，并約再生資源公司的張某某、周某某等人至北碚區水土鎮與郭某、童某某見面商談了供貨及開票流程，即：由姜某某供貨，貨款由姜某某收取，再生資源公司按實際交易開具增值稅發票，郭某再按發票金額將資金匯付給再生資源公司，由再生資源公司收取6%-9%的管理費后將貨款通過姜某某返還給郭某。隨后，按上述操作方式，云龍公司從姜某某處購買了一筆廢舊金屬，再生資源公司大足分公司按該交易開具了7張增值稅發票，云龍公司將該筆貨供應給了上游單位鄰水興欣公司，并開具相同總金額的7張增值稅發票。該7張發票的總金額為60余萬元，其中增值稅稅額共計9萬余元，再生資源公司共收取管理費4萬余元。同朗公司也多次從姜某某處購買了廢舊金屬，再生資源公司按實際交易開具了10張增值稅發票，該10張發票的總金額為100余萬元，其中增值稅稅額共計15余萬元，再生資源公司共收取管理費9萬余元。云龍公司和同朗公司均將開具的增值稅發票用于抵扣稅款。同朗公司還享受退稅的優惠政策，2009年與2010年未享受完全優惠政策。姜某某與再生資源公司之間訂有委托收購協議。再生資源公司虛開增值稅專用發票案正在審理過程中，目前尚無定論。

二、分歧意見

第一種意見認為，郭某、童某某讓他人為自己虛開增值稅專用發票，用于抵扣稅款，構成虛開增值稅專用發票罪。

第二種意見認為，郭某、童某某讓他人為自己的廢舊金屬交易據實代開增值稅專用發票的行為不構成犯罪。

第三種意見認為，當以再生資源公司虛開增值稅專用發票案的判決結果作為本案的處理依據。

三、評析意見

筆者贊同第二種意見，郭某、童某某的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

第一，應厘清代他人實開與代他人虛開的區別。《中華人民共和國刑法》第205條規定：虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。《最高人民法院關于對為他人代開增值稅專用發票的行為如何定性問題的答復》（以下簡稱《答復》）：“虛開增值稅專用發票”包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為。對為他人代開增值稅專用發票的行為構成犯罪的，應當依照《決定》（《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》）第1條的規定依法追究刑事責任。最高人民法院（以下簡稱最高院）關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的若干問題的解釋（簡稱《解釋》）：根據《決定》第1條規定，虛開增值稅專用發票的，構成虛開增值稅專用發票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：1.沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；2.有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；3.進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開。”從中可以看出，刑法對“虛開”行為認定為犯罪，最高人民法院的答復及解釋將“代開”行為也列入了犯罪。根據最高院《解釋》中關于“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開”和《答復》中關于“虛開增值稅專用發票包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為”的行為，語義上的理解是“只要存在代開的行為，即符合虛開的客觀要件”。實際上，代開的行為也存在兩種情況，即代為實開和代為虛開。根據最高院《答復》的規定，可以推斷出，無論是代為實開還是代為虛開，都構成虛開增值稅專用發票。但是，根據《刑法》和全國人大常委會《決定》的規定，都很明確代開的行為屬于為他人虛開或讓他人為自己虛開，而并沒有明確代為實開的行為是否構成該類犯罪。從《刑法》和全國人大《決定》的規定與最高院《答復》和《解釋》的對比來看，最高院的上述兩個文件的“只要存在代開行為，就構成虛開”的規定，已經擴大了“虛開”的范圍，等同于一項新的立法行為，顯然，這與最高院擁有的司法解釋的職責和權限是不一致的。由于刑法的效力顯然高于最高院的《解釋》及《答復》，且修訂的刑法實施時間新于最高法的《解釋》及《答復》，更因為《解釋》及《答復》所依據的全國人大的《決定》已經被廢止，那么，繼續認定為代他人實開增值稅專用發票的行為同樣構成虛開增值稅專用發票罪實在值得商榷。

具體到本案，郭某、童某某就是讓他人為自己的實際經營活動代為實開發票的情況。由于增值稅的計算是依據銷項稅額減進項稅額，在進項稅額為零的情況下，開具增值稅專用發票的結果只能是其依據稅票繳納的稅款要遠高于正常情況下的稅款，不但不會向國家少交增值稅，還會多交稅款。顯然，這種情況只能對開票企業存在危害，根本不會影響國家稅款。由此可見判斷，在代他人實開稅票的情況下，只要納稅義務人按票如實申報和繳納稅款，根本不存在國家稅款流失的問題。

第二，郭某、童某某沒有騙取國家稅款的主觀故意。刑法理論認為，本罪在主觀方面必須是故意，而且一般具有牟利的目的。實踐中的表現一般是為他人虛開增值稅專用發栗或可用于出口退稅、抵扣稅款的其他發票的單位和個人一般都以收取高額的手續費為目的，為自己虛開、讓他人為自己虛開的單位和個人一般都是以騙取出口退稅、抵扣稅款為目的，介紹他人虛開的單位和個人一般都是以收取高額的中介費、信息費為目的。具體到本案則不具有上述情形。首先，云龍機械公司采購的金屬全部轉手賣給了上游公司鄰水興欣公司，雖然代開了七張進項增值稅發票，但轉手后云龍公司如數開具了七張相同數額的銷項增值稅發票給鄰水興欣公司，在此過程中，云龍公司代開與自己所開具的增值稅發票張數與數額完全相同，換言之，云龍公司并未從中牟利，也未騙取國家稅款，郭某、童某某并不具有騙取國家稅款的主觀故意。其次，同朗機械公司享受增值稅即征即退的優惠政策，按退稅比例，2009-2010年該公司還未享受完退稅優惠，也不存在騙取國家稅款的主觀故意。

第三，正確認定姜某某與再生資源公司的關系。雖然郭某、童某某夫婦知道姜某某是個體戶，但姜某某在與二人供貨時也提及自己掛靠再生資源公司，經過姜某某的聯系，三方碰面并談及買賣及開票方式，再生資源公司也明確表示過姜某某作為其公司的委托收購人，并且簽訂有委托收購合同，郭某、童某某有理由認為姜某某是再生資源公司的業務人員。

第四，廢舊行業具有特殊規定。根據《國家稅務總局關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復》的規定，廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產廠家），廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發票或者普通發票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經營方式是由目前廢舊物資行業的經營特點決定的，且廢舊物資經營單位在開具增值稅專用發票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數量的貨物銷售，因此，廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票的行為不違背有關稅收規定，不應定性為虛開。根據該規定，郭某、童某某通過姜某某購買的廢舊金屬，并由再生資源公司代開增值稅發票的行為，不應當定性為虛開。

綜上所述，本罪屬于抽象犯，應以一般的經濟運行方式為依據，判斷是否具有騙取國家稅款的危險。“如果虛開、代開增值稅等發票的行為不具有騙取國家稅款的危險，則不宜認定為本罪。”[1]本案中，郭某、童謀謀的行為并未造成國家稅款的損失，也未造成任何危險，故不宜認定為犯罪。

注釋：

[1]張明楷：《刑法學》（第四版），法律出版社2011年版，第726頁。