淺議資產減值會計政策與盈余管理的關系

摘 要：關于資產減值與盈余管理之間的關系，諸多學者進行了大量研究，證明了企業特別是上市公司，常常利用計提或者轉回減值準備來調節利潤，進行盈余管理活動，以達到自身的目的。通過研究中國資產減值會計發展的歷史，試圖證明準則制定者和管理者之間的博弈關系，在此基礎上對資產減值會計的完善，提出一些建議。

關鍵詞：盈余管理；資產減值；博弈；會計政策

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）04-0090-02

西方對資產減值會計的研究由來已久，盈余管理也是會計研究的一個重要的領域，對于資產減值會計政策與盈余管理之間的關系，諸多學者花費大量精力進行了研究，大部分學者認為，計提資產減值準備是企業管理者進行盈余管理的一種重要手段，為此，準則的制定機構也制定了相應的準則加以約束。筆者同意上述觀點，同時還認為，準則制定機構和企業管理者利用資產減值進行盈余管理是相互博弈的過程。

一、資產減值會計的基本含義及其發展歷程

（一）資產減值的含義

“資產減值”一詞，也可譯為資產減損，在經濟收益觀下，資產在最初取得時其賬面價值和投資者預期的可收回價值應當一致，但隨著經濟活動的開展，社會經濟環境的不確定性會影響未來現金流量，使資產的賬面價值和可收回價值發生背離。從理論的角度來看，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當該資產預期的未來經濟利益低于其賬面成本時，資產就發生了減值。

（二）資產減值會計在中國的發展歷程

資產減值會計在中國的發展不過十余載，隨著市場經濟的不斷完善，資產減值會計的發展十分迅速。下文就是中國資產會計準則的主要發展過程。

1992年，財政部印發了《企業會計準則》、《企業財務通則》、《股份制試點企業會計制度》以及有關的行業會計制度。首次確立了資產減值會計的兩個重要指導思想：一是確立了謹慎性原則適應于會計核算的全過程；二是建立了資產減值的“可能性”標準。另外，在《外商投資企業會計制度》中規定對應收賬款采用備抵法以及對部分存貨提取存貨變現損失準備，但僅適用于外商投資企業。

1993年7月1日，中國出臺了13個行業會計制度，允許各行業對應收賬款采用備抵法。

1997年12月19日，財政部《關于企業資產評估等有關會計處理的通知》中規定，對時間長于一年的長期股權投資中的股票投資或其他股權投資，在投資時應對資產進行評估，非現金的固定資產或其他實物資產，如評估確認的價值小于投資資產的賬面價值，應將差額記“營業外支出——投資評估減值”，貸記“資產”科目。

1998年1月1日，開始實施《股份有限公司會計制度》，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提四項準備，對其他公司可按此規定執行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準備。這一制度是中國第一次真正意義上的資產減值會計運用。

1998年6月，財政部頒布了投資具體會計準則，第23條規定了長期投資的減值準備計提標準和方法。

1999年6月，財政部頒布了“非貨幣交易”會計準則，規定：同類非貨幣資產交換，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額，確認為當期損失。

1999年底，財政部先后發布了關于印發《〈股份有限公司會計制度〉有關會計處理問題補充規定》的通知及關于印發《〈股份有限公司會計制度〉有關會計處理問題補充規定問題的解答》的通知，要求各類股份公司根據《股份有限公司會計制度》中對境外上市公司、H股、B股公司提取四項準備的要求，計提相關資產的損失準備，同時要將計提壞賬準備的范圍擴大到其他應收款。財政部的這一舉措表明，資產減值的會計處理與信息披露漸為人們所關注。

2001年1月1日起實施新的《企業會計制度》，規定計提“八項準備”。

2006年2月25日，財政部頒布了包括一項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，其中第8號準則為專項資產減值準則。

（三）資產減值會計準則變化的原因

從上文可以看出，會計準則制定部門對于資產減值的規定是一個動態的變化過程，是隨著經濟的發展而不斷變化的。在計劃經濟體制時期，雖然企業也核算盈虧，但并不對盈虧負責，而是有國家統負盈虧。在市場經濟中，商品的價格由其價值及供求規律決定。隨著市場經濟的深化和證券市場的發展，中國資產減值會計獲得了長足發展，其中，穩健性原則起到了巨大的推動作用。資產減值會計的實質就是穩健原則在不確定的經濟環境中對資產計價的具體運用。

最終決定資產減值會計發展的是會計目標，美國建立了以會計目標作為邏輯起點的財務會計概念框架，突出了會計目標的地位，中國的會計目標由最初的滿足國家宏觀管理的需要到滿足投資者受托責任觀，再到現在的既滿足信息使用者的決策有用觀，又滿足受托責任觀。資產減值會計歸根結底是財務會計的一個組成部分，肯定要符合會計目標。因此，隨著會計目標的變化，資產減值會計也會不斷變化的。當然，會計目標的變化同企業管理者的行為是密切相關的，管理者的盈余管理行為也影響著準則的制定。

二、盈余管理的含義及其與資產減值的關系

（一）盈余管理的含義及其動機

學術界對盈余管理的研究較早，不同的學者有不同的觀點。有些學者認為，盈余管理是企業管理的一個重要組成部分，是實現企業價值的重要手段；而有些學者認為盈余管理是一種欺詐行為，是為了滿足企業管理層自身的利益。

筆者認為，盈余管理是企業管理當局為了達到一定的目的，在不違反相關法規的基礎上合理利用會計準則或者通過構造交易或事項，使得公司的賬面盈余達到所期望的水平，導致會計信息的使用者做出錯誤的決策。從這個定義可以看出，盈余管理的主體是企業的管理當局，它有真實的交易和事項為基礎且在會計上做了真實的記錄，只是這些交易和事項中有些是管理當局故意“構造”的，這一點是盈余管理和盈余造假（盈余造假可能記載不真實的交易或事項）的區別。

（二）盈余管理與資產減值會計政策的關系

前文述及，盈余管理是企業管理者的行為，中國的會計準則是政府部門制定的。他們代表了不同的利益主體，所掌握的信息是不對稱的，根據有效市場假說，掌握著更多信息的一方能夠利用信息優勢獲得額外的收益。顯然，管理層掌握了關于企業的更多信息，他們會為了自身的利益進行盈余管理，而準則制定機構代表了國家的利益，也就是代表人民群眾的利益。企業是市場經濟的基本組織單位，也是主體，企業的發展影響著整個社會的發展。管理層利用資產減值進行盈余管理，而準則制定機構通過制定資產減值會計的相關準則來規范資產減值的會計處理，因此，可以看出，資產減值會計政策與盈余管理是相互博弈的關系。

三、中國資產減值會計的現狀及相關建議

（一）中國資產減值會計的現狀

在二者的相互博弈過程中，現階段中國資產減值會計準則逐漸完善，且一定程度上有效遏制了盈余管理，但由于種種原因，新資產減值準則體系在實務中仍然存在著不少問題。（1）利用資產減值進行利潤操縱。資產減值會計一直都是上市公司進行盈余管理的重要工具，新的資產減值準則雖然關掉了企業通過長期資產進行利潤操縱的大門，但是企業仍然有其他的選擇進行盈余管理。（2）可收回金額的計量存在一定的主觀性和操作難度。新準則借鑒了國際會計準則的做法，根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量現值兩者之間較高者確定。但是筆者認為，目前中國的市場環境并不是很健全和完善，公允價值很大程度是靠人為判斷。（3）減值不得轉回導致資產計價不夠真實。新的會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，這違背了會計上的真實可靠性原則。

（二）相關建議

為了解決上述問題，需要多方面的努力。政府的各個部門、企業和投資者都要做好自己的工作。（1）加強文化體制改革，建立良好的社會文化。筆者認為，解決上述問題最重要的是要樹立正確的價值觀。借著此次十七屆六中全會上加強文化體制建設的契機，我們要深入學習優秀文化，加強企業文化建設，企業的管理層應該從企業的角度考慮，企業本身也要更多地考慮自己的社會價值。（2）政府有關部門需要做好幾個具體的工作。第一，立法部門要加強會計立法工作，使得會計工作有法可依。第二，會計準則制定機構要深入學習市場經濟的知識。第三，證監會、銀監會等相關部門要做好規范工作，制定好各項準入制度并嚴格執行，并加強執法檢查。第四，宣傳部門要做好文化宣傳工作。（3）企業需要加強自身建設，提高會計人員的素質，敏銳觀察市場需求，從市場入手謀發展。優化公司的治理結構。

總之，完善資產減值會計準則，抑制盈余管理，是一項系統的工程，需要多方面的共同努力。而客觀地認識到資產減值會計政策與盈余管理博弈的相互關系，是這項工程的出發點。

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[責任編輯 陳麗敏]