煤炭安全生產費用會計處理淺探

咸玉娟

安全生產費用（簡稱安全費用），是指在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業與其他經濟組織按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。安全費用按照"企業提取、政府監管、確保需要、規范使用"的原則進行財務管理。為建立高危行業企業安全生產投入的長效機制，加大企業對安全生產費用的投入，改善企業安全生產環境，維護企業、職工及社會公共利益，國家有關部門多次發文要求煤礦等高危行業企業建立安全生產費用提取、使用機制和相關管理制度。本文將就此進行探討。

一、安全費用會計處理的演變

為了建立煤礦安全生產設施長效投入機制，加強企業安全生產費用財務管理，財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局《關于印發煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法和關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定的通知》（財建[2004]119號）和財政部、國家安全生產監督管理總局《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企[2006]478號）規定，安全生產費用是指企業按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金；企業提取安全費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用；企業利用安全費用形成的資產，應當納入相關資產進行管理。

2004年，財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）的通知》（財會[2004]3號）規定，煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時，應將按照國家規定標準計算的提取金額，借記“制造費用（提取安全費用）”科目，貸記“長期應付款（應付安全費用）”科目。煤炭企業于未來期間使用已提取的安全費用時，在相關費用實際發生時，直接沖減長期應付款；如能確定有關支出最終將形成固定資產，應在“在建工程”科目下單列項目歸集所發生的費用。待有關安全項目完工后，對于形成固定資產的，應按實際成本，借記“固定資產”等科目，貸記“在建工程”科目；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目，該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。

2008年12月，財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）規定，高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映。企業按規定標準提取安全費用時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目。按規定范圍使用安全生產儲備安全防護設備、設施等資產時，按應計入相關資產成本的金額，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于作固定資產管理和核算的安全防護設備等，企業應當按規定計提折舊，計入相關成本費用，按規定范圍使用安全生產儲備支付安全生產檢查與評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用支出時，應計入當期損益，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。企業按上述規定將安全生產儲備用于購建安全防護設備或與安全生產相關的費用性支出等時，應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，但結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。

《企業會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了最新的規定。2009年6月，按照《企業會計準則解釋第3號》的規定，高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。提取安全生產費時，借記“制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備，即借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”科目。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，即借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

二、安全生產費按照新的會計準則的會計處理

企業會計準則解釋第3號關于高危企業生產安全費的規定是符合客觀實際的。高危行業企業提取的安全生產費，依據《企業會計準則—基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質，應當列入所有者權益；同時結合我國實際情況，要防止成本外部化。會計準則解釋3號兼顧了上述兩方面的要求，對安全生產費的會計處理作了相應調整，企業應遵照此解釋進行賬務處理。

例：甲公司為煤礦生產企業，2010年6月按照生產數量等應計提安全生產費80萬元；購置不需要安裝的安全防護設備40萬元（不含稅），增值稅額6.8萬元；支付安全生產檢查費10萬元。甲公司會計處理如下：

（1）計提安全生產費

（2）購入設備

（3）支付安全生產檢查費

三、安全生產費用的稅務處理

《企業所得稅法》及其實施條例規定，只有與企業生產經營“相關的、合理的并實際發生的”支出才能準予稅前列支。高危行業企業按國家規定標準提取的安全生產費用雖然與企業的生產經營相關、合理，但并未實際發生支出。在實際中，發生的安全生產支出，屬于費用性的支出，直接沖減安全生產費余額；屬于資本性的支出，轉資時，固定資產要一次性提足折舊。

企業在處理稅務事項時，通常的做法是，將本年度提取的安全生產費調增應納稅所得額；對于費用性支出，調減應納稅所得額，對于資本性支出，要按稅法規定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額，分年度調減應納稅所得額。

另外，企業還需要注意，符合規定的安全生產設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免。《企業所得稅法》第三十四條規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

四、會計處理變革對企業的整體影響

1.安全生產費用經過了從稅前利潤提取-稅后利潤提取-稅前利潤提取的政策變化，看出了國家在強化煤炭安全生產方面所作的努力，避免了部分煤炭企業可能出現的“沒有利潤就不能提取安全生產專項儲備的認識”，從而保障安全生產投入資金，與當前以人為本，創建和諧社會的目標相容恰。

2.由于2008年新規只是要求上市公司調整，大部分的煤炭企業在此之前仍然采用的2004年的規定，本次調整，除在資產負債表中所有者權益項下增加了專項儲備科目，將原本計入負債項下長期應付款科目的安全生產費用，轉為所有者權益項下的專項儲備，在使用時直接沖減專項儲備，其他政策并沒有太大的變化，對煤炭企業利潤影響不大。對這些煤炭企業的資產負債表有影響。主要是負債減少，所有者權益增加，降低了資產負債率，改善了資產結構。

3.對于上市煤炭公司來說，由于已經2008年年報按照2008年新規做了調整，本次調整將原本在稅后提取重新改為稅前提取，其一，減輕了煤炭企業的稅負，其二，增加了本期主營成本，造成短期利潤下降，中長期影響不大。

4.由于政策沒有規定明確的提取標準，保底不封頂，煤炭企業容易利用該項目調節利潤。

5.企業使用提取的安全費用形成的固定資產后續計量不合理，容易造成資產賬實不符，財務狀況信息反映失真。企業使用安全費用形成的固定資產一般價值都比較大，會計處理上采用一次性提足折舊的方法，雖然從財務賬面看已無資產價值，但實物資產且完好在用，形成賬實不符，不僅造成資產的客觀真實性缺失、財務狀況信息反映失真，一定程度上影響了報表使用人對企業資產質量的判斷，給企業管理層的決策造成失誤，而且這部分資產容易脫離企業管理的視線，造成國有資產流失。

不論政策如何變化，提高煤炭企業的安全投入，更好的保障安全生產這一最根本的目的不會改變。

[1]政部，國家發展改革委，國家煤礦安全監察局.關于印發《煤炭生產安全費用提取和作用管理辦法》和《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》的通知[Z].財建[2004]119號.

[2]財政部，國家安全生產監督管理總局.關于印發《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》的通知[Z].財企[2006]478號.

[3]財政部，關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知[Z].財會函[2008]60號.

[4]財政部，關于印發企業會計準則解釋第3號的通知[Z].[2009]8號.

[5]閆六生.關于煤炭生產安全費用會計處理的探討[J]中國集體經濟，2009，（7）.