遞延所得稅資產與遞延所得稅負債核算例析

山東外貿職業學院 孫中平

近日，筆者在幫助企業進行所得稅匯算清繳的過程中，發現不少會計人員在遞延所得稅負債與遞延所得稅資產處理方面有諸多困惑，本文通過表格列示遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的核算內容，通過圖例展示遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的核算流程，并通過典型案例詳細解析遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的計算與賬務處理，以期對工作在一線的會計人員有所幫助。

一、遞延所得稅資產與遞延所得稅負債核算主要內容（表1）

二、遞延所得稅資產與遞延所得稅負債核算流程

圖1

三、典型案例解析

（一）遞延所得稅資產賬務處理解析

［例1］甲公司有關涉稅業務如下：（1）2010年12月31日，應收賬款余額800萬元，壞賬準備計提比例10%，甲公司期末計提了壞賬準備80萬元，甲公司應收賬款和壞賬準備賬戶的期初余額都是0。（2）2011年12月31日，應收賬款余額2000萬元，甲公司根據規定計提了120萬元壞賬準備，壞賬準備賬戶期末余額變為200萬元。甲公司適用25%的企業所得稅稅率，2010和2012年稅前會計利潤都是500萬元。企業所得稅法規定，各項資產減值準備不得在稅前扣除。

要求：請分別核算2010和2011年的遞延所得稅資產。

2010年遞延所得稅資產賬務處理如下：

第一步，計算可抵扣暫時性差異。

甲公司2010年末資產負債表應收賬款的賬面價值=800-80=720（萬元）

甲公司2010年末應收賬款的計稅基礎=800（萬元）

根據本文圖1，資產的賬面價值小于計稅基礎，應確認可抵扣暫時性差異80萬元。

解析:該案例中應收賬款賬面價值與計稅基礎產生差異80萬元的主要原因，表面看是稅法與會計的差異，實質則是稅法不認可會計的謹慎性原則。企業根據會計準則計提的壞賬準備80萬元，在企業所得稅計算中屬于不得在稅前扣除的項目。

第二步，計算遞延所得稅資產本期發生額。

2010年末，甲公司遞延所得稅資產賬戶余額=80×25%=20（萬元）

2010年末，甲公司遞延所得稅資產賬戶發生額=20（萬元）

解析：甲公司應收賬款和壞賬準備賬戶都沒有期初余額，在沒有其他可抵扣暫時性差異的情況下，可以確定遞延所得稅資產賬戶的期初余額是0，2010年末，遞延所得稅的期末余額就是該年該賬戶的發生額。

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2010年甲公司應交所得稅=（500+80）×25%=145（萬元）

2010年所得稅費用=145-20=125（萬元）表1

項目 遞延所得稅負債 遞延所得稅資產核算 依據所得稅會計準則認定的依據所得稅會計準則認定的對象 應納稅暫時性差異計算的所可抵扣暫時性差異計算的所得稅負債。 得稅資產。確認 如遞延所得稅資產與直接計相關 如遞延所得稅負債與直接計入所有者權益的交易或事項資產 入所有者權益的交易或事項相關，則：負債 相關，則： 借：遞延所得稅資產時賬 借：資本公積-其他資本公積 貸：資本公積-其他資本務處 貸：遞延所得稅負債 公積理計算確認遞企業計算確認遞延所得稅負企業計算確認遞延所得稅資延所得稅負債時，如該賬戶無余額，則需產時，如該賬戶無余額，則需債或資產時要進行如下賬務處理： 要進行如下賬務處理：該賬戶無余借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產額貸：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用企業計算確認遞延所得稅負企業計算確認遞延所得稅資債，當該賬戶有余額時，則遞產，當該賬戶有余額時，則遞延所得稅負債的核算分3步延所得稅資產的核算分3步進行。 進行。1、企業根據所得稅會計準則1、企業根據所得稅會計準則計算資產負債表日應確認的計算資產負債表日應確認的計算確認遞遞延所得稅負債 遞延所得稅資產資產延所得稅負2、比較資產負債表日應確認2、比較資產負債表日應確認負債債或資產時的遞延所得稅負債與遞延所的遞延所得稅資產與遞延所表日該賬戶有余得稅負債賬面余額的大小 得稅資產賬面余額的大小的賬額3、如資產負債表日應確認的3、如資產負債表日應確認的務處 遞延所得稅負債大于遞延所遞延所得稅資產大于遞延所理得稅負債賬面余額，則按其差得稅資產賬面余額，則按其額進行如下賬務處理： 差額進行如下賬務處理：借：所得稅費用 借：遞延所得稅資產貸：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用如資產負債表日應確認的遞如資產負債表日應確認的遞延所得稅負債小于遞延所得延所得稅負債小于遞延所得稅負債賬面余額，則按其差額稅負債賬面余額，則按其差進行如下賬務處理： 額進行如下賬務處理：借：遞延所得稅負債 借：所得稅費用貸：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產后期轉回遞后期遞延所得稅負債轉回時，后期遞延所得稅資產轉回時，延所得稅負需要進行的賬務處理如下： 需要進行的賬務處理如下：債或資產 借：遞延所得稅負債 借：所得稅費用貸：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產預計未來期間很可能無足夠的應納稅所得額來抵減可抵扣暫時性差異的，則按照原來計算確認的遞延所得稅資后期不 產中應減記的金額，作如下能轉回 處理：借：所得稅費用（資本公積-其他資本公積）貸：遞延所得稅資產

借：所得稅費用 125

遞延所得稅資產 20

貸：應交稅費——應交所得稅145

解析：不少會計人員對第三步核算中所得稅費用的計算理解不透徹，經常把加減弄混了。這里介紹一個簡單的辦法，在第三步中，計算完應交所得稅后，先寫會計分錄，后計算所得稅費用。在這個會計分錄中，借方一定有“所得稅費用”科目，貸方一定有“應交稅費—應交所得稅”，“遞延所得稅資產”應該登記在借方還是貸方，可以通過“遞延所得稅資產”賬戶的發生額增減變動來判斷，因為“遞延所得稅資產”是資產類賬戶，增加應該登記在會計分錄的借方，反之登記在貸方。在本例中，該賬戶發生額增加了20萬元，因此，應該登記在分錄的借方，這樣，借方“所得稅費用”的金額就是145-20=125萬元。可以看出，通過先編分錄，后計算，所得稅費用的計算就迎刃而解了。

2011年遞延所得稅資產賬務處理如下：

第一步，計算可抵扣暫時性差異。

甲公司2011年末資產負債表應收賬款的賬面價值=2000-200=1800（萬元）

甲公司2011年末應收賬款的計稅基礎=2000（萬元）

根據本文圖1，資產的賬面價值小于計稅基礎，應確認可抵扣暫時性差異累計額200萬元。

第二步，計算遞延所得稅資產本期發生額。

2011年末，甲公司遞延所得稅資產賬戶余額=200×25%=50（萬元）

2011年末，甲公司遞延所得稅資產賬戶發生額=50-20=30（萬元）

解析：甲公司2011年遞延所得稅資產賬戶的期初余額是20萬元，2011年末，遞延所得稅的期末余額時50萬元，雙方的差額就是該年該賬戶的發生額。

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2011年甲公司應交所得稅=（500+200）×25%=175（萬元）

2011年所得稅費用=175-30=145（萬元）

借：所得稅費用 145

遞延所得稅資產 30

貸：應交稅費——應交所得稅175

（二）遞延所得稅負債賬務處理解析

［例2］乙公司于2007年12月底購入機器一臺，當月投入使用，購入成本54萬元，預計凈殘值0，預計使用年限5年。會計核算按直線法計提折舊，計稅時采用年數總和法計提折舊，稅法規定的凈殘值和折舊年限與會計相同。該公司各會計期間都沒有對固定資產計提減值準備，無其他稅會差異。乙公司適用25%的企業所得稅稅率，各年稅前會計利潤都是1000萬元。遞延所得稅負債賬戶期初余額是0。

要求：請分別核算2008-2012年的遞延所得稅負債。

表2 遞延所得稅負債計算表 （單位：萬元）

2008年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應納稅暫時性差異。

乙公司2008年末資產負債表固定資產的賬面價值=54-10.8=43.2（萬元）

乙公司2008年末固定資產的計稅基礎=54-18=36（萬元）

根據本文圖1，資產的賬面價值大于計稅基礎，確認應納稅暫時性差異43.2-36=7.2（萬元）。

解析：此處固定資產賬面價值與計稅基礎產生差異7.2萬元的主要原因是會計與稅法計提折舊的方法不同，按照會計直線法計算的折舊比按照稅法年數總和法計算的折舊要小一些。在將會計利潤調整為應納稅所得額時，就要調減7.2萬元。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發生額。

2008年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=7.2×25%=1.8（萬元）

2008年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發生額=1.8（萬元）

解析：因為遞延所得稅負債賬戶的期初余額是0，所以2008年末，遞延所得稅的期末余額就是該年該賬戶的發生額1.8萬元。

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2008年乙公司應交所得稅=（1000-7.2）×25%=248.2（萬元）

2008年所得稅費用=248.2+1.8=250（萬元）

借：所得稅費用 250

貸：應交稅費—應交所得稅 248.2

遞延所得稅負債 1.8

解析：計算完應交所得稅后，先寫會計分錄，后計算所得稅費用。在這個會計分錄中，借方一定有“所得稅費用”科目，貸方一定有“應交稅費—應交所得稅”科目，因為“遞延所得稅負債”是負債類賬戶，增加應該登記在會計分錄的貸方。

2009年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應納稅暫時性差異。

乙公司2009年末資產負債表固定資產的賬面價值=54-21.6=32.4（萬元）

乙公司2009年末固定資產的計稅基礎=54-32.4=21.6（萬元）

根據本文圖1，資產的賬面價值大于計稅基礎，確認應納稅暫時性差異32.4-21.6=10.8（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發生額。

2009年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=10.8×25%=2.7（萬元）

2009年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發生額=2.7-1.8=0.9（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2009年乙公司應交所得稅=（1000-10.8）×25%=247.3（萬元）

2009年所得稅費用=247.3+0.9=248.2（萬元）

借：所得稅費用 248.2

貸：應交稅費—應交所得稅 247.3

遞延所得稅負債 0.9

2010年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應納稅暫時性差異。

乙公司2010年末資產負債表固定資產的賬面價值=54-32.4=21.6（萬元）

乙公司2010年末固定資產的計稅基礎=54-43.2=10.8（萬元）根據本文圖1，資產的賬面價值大于計稅基礎，確認應納稅暫時性差異21.6-10.8=10.8（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發生額。

2010年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=10.8×25%=2.7（萬元）

2010年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發生額=2.7-2.7=0（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2010年乙公司應交所得稅=（1000-10.8）×25%=247.3（萬元）

2010年所得稅費用=247.3+0=247.3（萬元）

借：所得稅費用 247.3

貸：應交稅費——應交所得稅247.3

2011年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應納稅暫時性差異。

乙公司2011年末資產負債表固定資產的賬面價值=54-43.2=10.8（萬元）

乙公司2011年末固定資產的計稅基礎=54-50.4=3.6（萬元）

根據本文圖1，資產的賬面價值大于計稅基礎，確認應納稅暫時性差異10.8-3.6=7.2（萬元）。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發生額。

2011年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=7.2×25%=1.8（萬元）

2011年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發生額=1.8-2.7=-0.9（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2011年乙公司應交所得稅=（1000-7.2）×25%=248.2（萬元）

2011年所得稅費用=248.2-0.9=247.3（萬元）

借：所得稅費用 247.3

遞延所得稅負債 0.9

貸：應交稅費——應交所得稅248.2

解析：“遞延所得稅負債”是負債類賬戶，2011年該賬戶發生額減少0.9萬元，應該登記在會計分錄的借方。實際是轉回前期確認的遞延所得稅負債。

2012年遞延所得稅負債核算如下：

第一步，計算應納稅暫時性差異。

乙公司2012年末資產負債表固定資產的賬面價值=54-54=0（萬元）

乙公司2012年末固定資產的計稅基礎=54-54=0（萬元）

根據本文圖1，資產的賬面價值大于計稅基礎，確認應納稅暫時性差異0萬元。

第二步，計算遞延所得稅負債本期發生額。

2012年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶余額=0×25%=0（萬元）

2012年末，乙公司遞延所得稅負債賬戶發生額=0-1.8=-1.8（萬元）

第三步，計算所得稅費用并進行會計處理。

2012年乙公司應交所得稅=（1000-0）×25%=250（萬元）

2012年所得稅費用=250-1.8=248.2（萬元）

借：所得稅費用 248.2

遞延所得稅負債 1.8

貸：應交稅費——應交所得稅250

解析：到2012年底，該固定資產的折舊全部提完，賬面價值變為0，前期確認的遞延所得稅負債也全部轉回，遞延所得稅負債的賬戶余額也為0。

［1］財政部：《企業會計準則第18號——所得稅》，財會［2006］3號。

［2］國務院：《企業所得稅法實施條例》，2008年1月1日起施行。