淺談農村土地承包權無形資產核算與流轉收益管理

仲愷農業工程學院管理學院 吳麗莉

我國現代農業生產經營組織發展、生產及加工技術的提高，為現代農業規模生產經營提供了有利條件，加上農村出現了農戶把責任田轉讓給他人耕種現象。對此，我國2003年3月1日執行的《中華人民共和國農村土地承包法》（以下簡稱“農地承包法”），明確規定繼續保持農村土地集體所有制、農戶承包經營責任制，并允許以家庭承包取得的土地承包經營權，可以自愿有償轉包、出租、互換、轉讓等方式流轉。根據調查發現，在現在技術服務及管理過程中，無論是土地流轉還是農戶間的協作聯合生產經營，通過農戶的共同協商種植、加工經營農作產品，同樣可以達到農業用地面積規模擴大，達到農業經濟規模效益。因此，依法流轉交易的農村土地承包經營權無形資產的會計核算，以及流轉收益管理成為嶄新的會計交易事項和核算問題。

一、農村土地承包經營權無形資產核算客觀依據

人們賴以生存的農村土地農業經濟資源，具有固定資產的有形資產使用性、金融性、無減耗折舊、不可再生性，其產權表現為農村土地所有權及承包經營權無形資產屬性。農戶根據土地承包經營權進行土地耕種經營并獲得收益，體現了無形資產具有資產性的會計核算內容特征。首先，土地承包經營權無形資產及其流轉核算的主體。根據“農地承包法”規定，農村集體經濟組織內部的家庭承包方式，承包期內，集體發包方不得收回承包地。并且明確規定農戶依法享受土地承包經營權及其所屬農業用地的耕種經營收益，同時允許農戶依法有償流轉土地承包經營權并享受其流轉環節收益。因此，農戶應該成為土地承包經營權無形資產核算主體。其次，土地承包經營權無形資產及其流轉確認計量核算內容。在農村土地家庭承包責任制度實施過程中，農戶從農村集體經濟組織內，按人口平均方式分配獲得土地承包經營權開始，農戶就擁有持續保持承包經營權無形資產的法屬權利。因此，由農戶對土地承包經營權無形資產，實行的自身耕種經營業務，以及承包經營權無形資產出租、承包經營權無形資產投資、承包經營權無形資產互換、轉讓等方式流轉經濟交易，構成會計確認和計量及披露反映內容。還有，對于農村集體經濟組織內部所屬，且不宜采取家庭承包方式的荒山、荒溝、荒丘、荒灘等農村土地，由村集體公開招標等方式發出承包。這部分土地承包經營權依法歸屬村農民集體組織所有并核算。因此，土地承包經營權無形資產會計核算，不但要分清核算主體、確認和計量內容，同時還要客觀反映農村土地農業耕種用途、村集體所有權屬關系和農民生存保障權等經濟資源屬性特征。

二、農村土地資產核算與收益管理特征

在我國社會主義農村土地管理過程中，無論是人民公社還是家庭聯產承包責任制，都體現了耕者有其田的農村土地集體所有制及其收益管理形式。（1）人民公社體制農村土地資產核算與收益管理。在人民公社管理體制組織形式下，農村土地實行以生產隊為基礎，大隊、人民公社政府負責本行政區域內農村土地及其收益分配核算管理。此時，農村土地的所有權和使用權及土地固定資產緊密相結合，同屬于生產隊集體所有。具體由生產隊組織勞動力進行共同投入、共同耕種，年末全體村民成員共同分享農業公共資產收益。可見，此時的生產隊集體組織既是農村土地的所有者和經營使用權，同時也是收益分配核算單位。（2）承包經營責任制農村土地承包經營權核算與收益管理特征。在家庭承包經營責任制形式下，村集體組織把集體所有的農村土地，以本組織戶籍人口為基礎，平均分配到農戶，把農村土地的有形固定資產使用權，通過承包經營權無形資產形式依法授予給農戶。農戶在承包經營期間，自行組織勞動力和生產資料，進行對農地的投入和作物生產經營，也可以依法有償轉讓，農戶享受責任田經營及其無形資產流轉收益。因此，農戶承包經營責任制的實施，農戶成為農村土地的生產經營單位，農戶既是生產經營者和也是獨立的收益承載主體，應該成為農村土地承包經營權無形資產與收益核算內容。

三、農村土地承包經營權無形資產流轉及收益管理核算模式

在家庭承包經營責任制度下，村集體所有的農用土地客觀存在著所有權與經營權的分離運行。為了確保村集體農用土地所有權的完整性，準確把握農村土地的農業收益和承包經營權的流轉收益，首先，必須分別設立以鎮和村民小組為單位的農用土地所有權無形資產的核算制度。其次，確定村民小組農戶家庭成員的農用土地承包經營權。還有，在村民小組會計核算中，對農戶土地承包經營權的自營和流轉經濟業務進行確認和計量，連續反映農戶土地承包經營權無形資產的自營收益和流轉經濟收益。從目前農村土地的行政管理體制分析看來，實行縣一級實行農村土地的產權證管理；鄉鎮進行流轉合同管理；村進行土地所有權管理；農戶擁有農村土地承包經營權和農地使用及流轉權利。因此，必須加強農村土地承包經營權無形資產自營及其流轉收益核算管理，必須建立能持續核算反映農村土地的主體、經濟交易活動和經營成果核算管理模式。（1）承包經營權無形資產的初始確認計量及收益核算。農戶成為農業生產經營單位。當農戶從村集體經濟組織中初次分配取得農地時，表現為農戶核算主體的承包經營權無形資產項目增加的同時，擁有農村土地耕種經營使用權。農戶在以后會計期間不斷獲得農業經營收益成果。因此，會計核算必須對農戶取得承包經營權無形資產進行初始確認和計量，同時反映農戶耕種農地的經營收益成果信息。（2）承包經營權無形資產流轉交易的確認計量及收益核算。根據農村土地管理制度，農村土地的產權證、所有權行政管理保持不變，其產權也不直接產生經濟利益。只有農戶持有的承包經營權，才會在自行耕種經營中產生農業經濟收益，以及在流轉過程產生無形資產流轉交易的環節收益。因此，會計核算應該對農戶的承包經營權無形資產轉包等流轉經濟業務過程與收益內容，進行全面確認和計量，全面反映資產狀況及收益信息。（3）承包經營權無形資產流轉過程及收益管理的會計核算。在我國現行農村承包責任制和惠農政策下，以農戶為主體的會計核算，首先，必須反映農戶持有土地承包經營權無形資產，進行自身耕種經營農地并獲得農業經濟收益的經濟業務內容；其次，確認和計量農戶把土地使用權轉包讓渡流轉，而獲得資產使用權流轉讓渡收益內容；再次，核算農戶把資產作為對外投入資本，形成長期股權投資資產及其分享的權益分配經濟收入內容；還有，反映國家對農戶持有土地承包經營權無形資產的農業補貼收益內容。因此，通過會計核算對農戶持有土地承包經營權無形資產的連續核算和綜合反映，有利于準確把握農村土地使用與流轉狀況和經濟收益成果。

通過對農戶持有土地承包經營權無形資產會計核算，有利于完善農村會計核算制度體系，促進農村土地科學流轉，保障農民經濟資源收益。首先，承包經營權無形資產會計核算，有利于農戶準確核算承包經營土地資源經濟收益。為有效建立農村土地經濟資源收益評價體系提供科學依據，完善農村土地流轉中介市場，合理估算流轉環節收益，解決實際流轉操作中的價值尺度標準問題。其次，建立以農戶為基礎承包經營權無形資產及其流轉收益核算會計制度，有利于及時準確反映農戶資產和收益變化信息，有利于保證農村土地的農用性管理，避免片面追求流轉環節收益的流轉交易行為，達到公平分享農村土地經濟資源收益的效果。還有，加強土地承包經營權及其流轉收益核算管理，準確把握農戶的農業耕種經營收益和土地流轉環節收益，有利于發揮農村土地對農民生存生活及福利保障的功能作用。