“兩型社會(huì)”農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式探討

湖南商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 劉勝輝 湖南長沙縣黃花鎮(zhèn)黃龍新村 彭卓

“兩型社會(huì)”指的是“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會(huì)。“兩型社會(huì)”對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)提出了新要求：資源節(jié)約要求，為加強(qiáng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約，創(chuàng)新農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式成為了建設(shè)“兩型社會(huì)”建設(shè)的重要內(nèi)容。環(huán)境友好要求，構(gòu)建和諧農(nóng)村可為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)創(chuàng)造友好的“審計(jì)環(huán)境”。

一、當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式

（一）內(nèi)部審計(jì)模式 我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)較早出現(xiàn)了以農(nóng)村經(jīng)管部門（或稱“經(jīng)管站”）為審計(jì)主體，以村集體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為審計(jì)對(duì)象的農(nóng)村內(nèi)部審計(jì)。這種模式主要是依據(jù)1992年5月農(nóng)業(yè)部第11號(hào)令《農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》和部分省區(qū)制定的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定而設(shè)置。經(jīng)過多年的發(fā)展，這種審計(jì)模式對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的發(fā)展起到了極大的推動(dòng)作用，至今仍被大量采用。另外有些農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)以鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府成員臨時(shí)組成的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)農(nóng)村財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的模式（即“鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部審計(jì)”），這種模式從其隸屬關(guān)系和設(shè)置的形式來看，也屬于內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)，但由于受到經(jīng)費(fèi)和人員編制等因素的限制，在實(shí)踐中這種模式比較少見。目前以“經(jīng)管站”為審計(jì)主體的內(nèi)部審計(jì)模式實(shí)質(zhì)上就是讓經(jīng)管站既充當(dāng)經(jīng)營管理者又充當(dāng)監(jiān)督人，違背審計(jì)獨(dú)立性原則，其審計(jì)結(jié)論嚴(yán)重缺乏客觀性和公正性；其次“經(jīng)管站”日常經(jīng)管工作繁重，必然沖擊審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部審計(jì)成員由于是鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部組成，其專業(yè)技術(shù)水平有限，很難適應(yīng)“兩型”社會(huì)的審計(jì)要求。

（二）國家審計(jì)機(jī)關(guān)派駐審計(jì)模式 國家審計(jì)機(jī)關(guān)派駐審計(jì)模式是在縣（市）級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)下設(shè)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，其工作直接對(duì)縣（市）級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，性質(zhì)屬于國家審計(jì)。不足的是這種審計(jì)監(jiān)督范圍比較有限，與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府脫離，不能適時(shí)監(jiān)督農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)工作的開展，屬于事后監(jiān)督；其次審計(jì)工作過于偏重對(duì)經(jīng)濟(jì)案件的查處，忽略了其在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控中的作用；然后由于縣（市）級(jí)審計(jì)人員有限，導(dǎo)致審計(jì)工作覆蓋面窄、連續(xù)性差，不能及時(shí)全面地反映鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況。而農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的審計(jì)范圍較廣，包括農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其所屬企事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支審計(jì)、農(nóng)民承擔(dān)費(fèi)用、農(nóng)村干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等。因此國家審計(jì)機(jī)關(guān)派駐審計(jì)模式并不是完全意義上的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，但其權(quán)威較大，獨(dú)立性和審計(jì)專業(yè)性強(qiáng)，有助于提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)法制化、制度化、規(guī)范化建設(shè)。

（三）委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的模式 出于探索和創(chuàng)新角度考慮，在一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）出現(xiàn)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師（簡稱CPA）進(jìn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)，這是農(nóng)村財(cái)務(wù)公開和民主理財(cái)?shù)靡詫?shí)現(xiàn)的一種有益嘗試。但這種模式暫時(shí)不適應(yīng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)這一特殊的領(lǐng)域。首先從委托代理理論角度看，由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)與村“兩委”之間存在著嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，破壞了典型的CPA審計(jì)的三角關(guān)系，獨(dú)立就失衡，有礙審計(jì)的開展；其次從成本上來看，委托方難以支付相對(duì)昂貴的CPA審計(jì)費(fèi)用，或者覺得農(nóng)村財(cái)務(wù)管理水平較低，鄉(xiāng)鎮(zhèn)（村）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)簡單，沒有必要請(qǐng)專業(yè)技術(shù)和獨(dú)立性較高的CPA來進(jìn)行審計(jì)；從操作層面來看，CPA審計(jì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)雖然是一塊新的領(lǐng)域，但由于沒有具體相關(guān)準(zhǔn)則或制度可供CPA參考，責(zé)任追究制度不健全，審計(jì)的質(zhì)量難以保證。

二、“兩型社會(huì)”農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)模式創(chuàng)新

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)模式的建立 為建設(shè)好“資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”社會(huì)，提升農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的權(quán)威性，根據(jù)2006年2月新修改《審計(jì)法》第十條“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要，經(jīng)本級(jí)人民政府批準(zhǔn)，可以在其審計(jì)管轄范圍內(nèi)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)；派出機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)的授權(quán)，依法進(jìn)行審計(jì)工作”之規(guī)定，可以設(shè)想在各縣（市）國家審計(jì)機(jī)關(guān)專門建立“農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)中心”（具體機(jī)構(gòu)體系設(shè)置如圖1），該中心垂直隸屬于縣（市）國家機(jī)關(guān)，主要職責(zé)是對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督。其優(yōu)勢(shì)和相關(guān)要求表現(xiàn)在：

圖1 “兩型社會(huì)”建設(shè)中農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)中心機(jī)構(gòu)圖

（1）審計(jì)主體進(jìn)一步明確。“農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)”中心是接受縣（市）級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的垂直領(lǐng)導(dǎo)，意味著將農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)納入國家審計(jì)體系范疇，進(jìn)一步明確了政府審計(jì)機(jī)關(guān)是實(shí)施新的審計(jì)模式的主體，使得農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)中心的層次和獨(dú)立性得到提升，審計(jì)監(jiān)督的力度得到加強(qiáng)。縣（市）國家審計(jì)機(jī)關(guān)制定農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)的具體實(shí)施辦法，并授權(quán)該中心各部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審計(jì)分中心直接履行對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的日常審計(jì)任務(wù)。

（2）審計(jì)范圍更加明晰。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)工作任務(wù)重，執(zhí)行難度大，針對(duì)性強(qiáng)，中心可根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)需要設(shè)置相關(guān)部門：一是農(nóng)村財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)，根據(jù)實(shí)際情況對(duì)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)的村級(jí)財(cái)務(wù)的管理使用情況進(jìn)行審計(jì)；二是農(nóng)村專項(xiàng)資金審計(jì)，主要是對(duì)土地出讓金的分配使用和管理情況、村干部報(bào)酬補(bǔ)貼發(fā)放、救濟(jì)（扶貧）資金、其他涉農(nóng)資金的管理使用情況進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)；三是農(nóng)村建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)，集中對(duì)所有農(nóng)村建設(shè)中達(dá)到一定資金規(guī)模的項(xiàng)目進(jìn)行事前、事中和事后審計(jì)；四是農(nóng)村資源環(huán)保審計(jì)，主要對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中資源浪費(fèi)情況和環(huán)境污染情況進(jìn)行專題審計(jì)，以達(dá)到符合“兩型社會(huì)”建設(shè)的具體要求；五是農(nóng)村經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)（村）主要干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和離任審計(jì)，以保證集體資產(chǎn)保值增值。該中心相應(yīng)部門和分中心接受紀(jì)檢監(jiān)察室和司法部門的監(jiān)管。

（3）相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和程序的制定要求。為確保農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)權(quán)威，保障整體審計(jì)質(zhì)量，政府需盡快制定包括農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)人員行為規(guī)范、審計(jì)程序規(guī)范、審計(jì)報(bào)告規(guī)范等相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則或制度，使審計(jì)組織和審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有章可循。對(duì)于農(nóng)村經(jīng)濟(jì)審計(jì)的基本程序可以從審計(jì)工作方案、發(fā)出審計(jì)通知書、實(shí)施就地審計(jì)、調(diào)查取證歸納問題、評(píng)審內(nèi)部控制、出具審計(jì)報(bào)告、作出審計(jì)決定、復(fù)審異議等問題進(jìn)行考慮。

（4）審計(jì)人員錄用和隊(duì)伍建設(shè)要求。新設(shè)立農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)綜合審計(jì)中心可根據(jù)授權(quán)的審計(jì)范圍和任務(wù)，來設(shè)定審計(jì)崗位和編制履行相應(yīng)的工作職責(zé)。該中心負(fù)責(zé)人應(yīng)由縣審計(jì)機(jī)關(guān)任免，并向縣審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作；其他審計(jì)人員由縣人事局、審計(jì)局向社會(huì)公開招考，擇優(yōu)錄用。鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審計(jì)分中心機(jī)構(gòu)人員編制由縣級(jí)政府負(fù)責(zé)解決，可以是公務(wù)員編制或事業(yè)編制，所需經(jīng)費(fèi)由縣財(cái)政納入預(yù)算，統(tǒng)一提供。業(yè)績考核和業(yè)務(wù)技能由縣審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

（二）倡導(dǎo)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，充實(shí)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)監(jiān)督力量 目前我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)采用委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖然存在諸多困惑，但在今后“兩型社會(huì)”建設(shè)的大背景下，農(nóng)村市場(chǎng)化的逐步深化，特別是城郊結(jié)合的農(nóng)村，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展更是日新月異，農(nóng)民民主意識(shí)會(huì)不斷增強(qiáng)，政府審計(jì)出于成本效益考慮，可將部分業(yè)務(wù)委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。因此，在由國家審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)將會(huì)成為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)的必要補(bǔ)充力量，這既是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任擴(kuò)展的需要，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身行業(yè)發(fā)展的契機(jī)。該模式的優(yōu)點(diǎn)在于：一是作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有法律效力，其審計(jì)結(jié)論的公信度較高；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托人之間只是委托受托關(guān)系，不存在其他利害關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為受審計(jì)準(zhǔn)則的約束，其審計(jì)結(jié)果的公正性較強(qiáng)；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備系統(tǒng)的專業(yè)知識(shí)、豐富的審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，能利用專業(yè)優(yōu)勢(shì)制定切實(shí)可行的審計(jì)方案，審計(jì)執(zhí)業(yè)過程規(guī)范，進(jìn)而提出有針對(duì)性的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)質(zhì)量較高；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是受托審計(jì)，其業(yè)務(wù)范圍不受限制。

需要說明的是，由于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件和審計(jì)環(huán)境的約束，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)急需解決以下五個(gè)問題：一是加大宣傳力度，倡導(dǎo)和鼓勵(lì)將部分農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)委托給注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以審計(jì)；二是政府盡快出臺(tái)與完善有關(guān)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計(jì)準(zhǔn)則或制度，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)入此領(lǐng)域提供法律依據(jù)；三是明確審計(jì)委托人范圍，特別應(yīng)明確全體村民以農(nóng)村集體資產(chǎn)所有者身份充當(dāng)審計(jì)委托人的地位；四是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，委派熟悉農(nóng)村實(shí)際情況，通曉國家農(nóng)村政策與法規(guī)、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)工作；五是針對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)問題，政府應(yīng)科學(xué)引導(dǎo)，可以考慮給予承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)實(shí)力較弱鄉(xiāng)鎮(zhèn)（村）審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相應(yīng)比例補(bǔ)償。

［1］桂建平：《鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計(jì)》，中國時(shí)代出版社2002年版。

［2］王愛紅：《新農(nóng)村建設(shè)中農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)模式研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第5期。