論會計計價模式選擇、收益計量觀融合與全面收益表改進

中國海洋大學管理學院 鈔天虎

［作者系中國海洋大學管理學院博士研究生］

本文擬從會計要素定義所依持的不同時間概念入手，通過分析傳統“歷史成本”會計模式下基于“收入費用觀”和“資產負債觀”兩種不同收益計量觀念所產生的財務報表列報沖突，以及穩健性會計原則運用和通貨膨脹、外幣折算、金融（衍生）工具揭示所產生的會計重計價損益及其列報，提出了基于“資源流動”概念的“收入”、“費用”要素定義和基于“歷史成本”、“現時價值”二重計價的會計模式。并在此基礎上，構建了基于“收入費用觀”和“資產負債觀”融合觀念的全面損益表。

一、“歷史成本”計價模式下基于不同收益計量觀的損益構成與列報

（一）“收入”、“費用”要素時間歸屬性 以權責發生制為確認基礎、以歷史成本為計價屬性、以收入實現和費用配比為基本會計原則的現行會計理論，對會計要素的界定依持的是不同的時間概念。其中，用于描述會計主體財務狀況的“資產”、“負債”和“所有者權益”三要素依持的是時間“點”概念；而用于描述會計主體經營成果的“收入”（含利得）和“費用”（含損失）兩要素卻遵從的是時間“期”概念。當時間“期”概念把會計主體的經營活動劃分為前期、本期和后期三個時間段時，用以反映交易、事項財務影響的“資產”、“負債”和“所有者權益”的變化可報告于交易、事項持續影響的任一報告時點，但“收入”和“費用”的確認卻必須遵從收益計量的需要而按照權責發生制的要求明確歸屬于特定的會計期間。這樣，基于時間“點”概念的會計要素具有無限期累加性（流量結果即存量）而基于時間“期”概念的會計要素則具有時間歸屬性（流量過程）。現行會計理論對“收入”、“費用”的界定，無不考慮收益計量的需要而進行時間上的限定。如我國企業會計準則體系的《基本準則》第三十七條：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失”。“收入”、“費用”確認的這種時間上的限定就是“收入”、“費用”的時間歸屬性。囿于傳統的資產負債表和損益表列報方式，會計要素定義所依持的時間概念的差異，使得現有會計要素并不能恰當的描述會計主體所有交易、事項的財務影響，從而招致人們不斷地對財務會計和財務報表提出了質疑和批評。

（二）“收入費用觀”下收益構成與財務報表列報 二十世紀三十年代美國經濟危機的爆發促成了會計規范的建立，與此有關的收益確認也受到了前所未有的關注。受佩頓與利特爾頓的收益觀念的影響，“收入費用觀”逐步確立了其在傳統會計理論中的地位，并對二十世紀五十年代到八十年代的美國會計實務具有深遠的影響。目前，FASB雖已傾向于“資產負債觀”，但對收益構成的核心部分依然堅持的是“收入費用觀”。“收入費用觀”認為，收益是一定期間的收入與相關成本、費用配比后的結果。基于“收入費用觀”的損益構成，只包括“本期發生、本期實現的損益”和“前期發生、本期實現的損益”。在“純粹”的歷史成本計價模式下，當把收入和費用嚴格限定為“本報告期”時，對于那些將引起資產或負債增減變動卻不能確認為本期收入或費用的交易、事項，“資產=負債+所有者權益+收入-費用”這一動態會計等式也就只有在擴大“資產”、“負債”內涵的前提下才能得以實現。這樣，資產負債表將不可避免地會出現性質上屬于“費用”的待攤項目（如待攤費用、長期待攤費用和遞延所得稅資產等）和性質上屬于“收益”的遞延項目（如遞延收益、遞延所得稅負債等項目），傳統的資產負債表也就事實上成了損益表的副產品。

（三）“資產負債觀”下收益構成與財務報表列報“資產負債觀”在復式簿記出現之初就得到了全面的貫徹。現代會計理論確立后，會計界為凈化“收入費用觀”下傳統資產負債表中因待攤、遞延程序所出現的“雜音”以及為擴展非“歷史成本”計價屬性的運用而在收益計量上提出了回歸“資產負債觀”的呼聲。自FASB于1973年取代APB并提出“資產負債觀”優于“收入費用觀”之后，“資產負債觀”正成為收益計量的主流觀點。“資產負債觀”認為，收益是剔除與所有者經濟往來之外的企業凈資產的變動額。在“純粹”的歷史成本計價模式下，當以“資產負債觀”計量收益時，前述引起資產或負債增減變動卻不能歸屬于本期收入或費用的交易、事項，保持基本會計等式成立的前提是舍棄收入、費用確認的期間歸屬性。這樣，基于“資產負債觀”下的收益構成，就不僅包括“收入費用觀”下的“本期發生、本期實現的損益”和“前期發生、本期實現的損益”，還包括“以前和本期發生但應歸屬于以后會計期間的損益”（可簡稱為“遞延損益”），前述資產負債表所出現的性質上屬于“費用”和“收入”的待攤、遞延項目，就將轉入損益表從而使損益表事實上成為資產負債表的副產品。

二、會計重計價對損益的影響及列報

（一）穩健性會計原則與資產重計價損益及其列報 穩健性會計思想起源于中世紀會計受托責任盛行的歐洲。當以權責發生制為確認基礎、以歷史成本為計價屬性、以收入實現和費用配比原則為收益計量觀念的現代會計理論確立后，穩健性成為與歷史成本計量屬性相互配合的一項會計原則并持久地影響著會計理論和會計實務的發展。就會計計價來說，穩健性原則要求會計主體于報告日依照歷史成本（賬面價值）與市價或可變現凈值孰低的原則并通過計提資產減值準備這一會計程序對資產進行重新計價。基于穩健原則所產生的資產重計價損失，通常被認為符合配比原則而作為當期損益的構成部分并像其他形式的已實現損失那樣通過損益表予以列示（我國2006年新會計準則體系發布之前通過“管理費用”、“投資收益”和“營業外支出”等報表項目列示，現通過“資產減值損失”報表項目列示）。

（二）通貨膨脹與資產重計價損益及其列報 自Livingston Middleditch于1918年在第25期《會計學雜志》發表“財務報表應該反映貨幣價值的變化嗎？”一文首次提出有關物價變動會計的爭論問題以來，會計界為反映和陳報物價變動的影響而提出了許多會計方法和會計模式，其中在計價方面就有關于重置成本、現時成本和現行市價等計量屬性和一般物價水平會計、現時成本會計、現值會計和脫手價值會計等會計模式的討論并于二十世紀七十年代隨拉美國家通貨膨脹的加劇而進一步影響會計實務。通貨膨脹會計的一個顯著特點是對歷史成本的背離以及對由此產生的未實現持產損益的揭示。由于會計界對這種資產重計價所產生的持產損益有不同的理解，因而在列報方面就存在作為股東權益調整和作為收益予以陳報兩種截然不同的觀點。

（三）外幣折算與資產、負債重計價損益及其列報 當會計主體的交易或其他活動涉及兩種以上的幣種結算業務、或者跨國經營實體的國外子公司或分支機構會計核算所使用的貨幣不同于母公司的功能貨幣時，無論是前一種情況下個別會計報表的編制，還是后一種情況下跨國經營實體合并會計報表的編制，都會涉及外幣折算問題。外幣折算是把一種貨幣表述的數值轉換為用另一種貨幣表述的數值的過程，從根本上說還是會計計價（涉及計價單位的選擇）問題。與穩健性會計原則和通貨膨脹會計所引起的會計重計價不同，單一主體外幣折算引起的會計重計價，在范圍上由資產進一步擴展至負債但又僅限于以外幣計價的資產和負債；而跨國經營實體外幣報表折算引起的會計重計價，在范圍上則涉及所有的外幣報表項目。因外幣折算所產生的損益，包括貨幣兌換損益、外幣存款及外幣債權債務折算損益和外幣報表折算差額。其中，貨幣兌換損益是一種已實現匯兌損益而外幣存款及外幣債權債務折算損益、外幣報表折算差額通常則被視為未實現匯兌損益。對于外幣折算損益的列報，一般是將外幣存款、外幣債權債務的折算損益與外幣兌換損益一起列示于損益表（如按我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》的要求列示于“財務費用”報表項目），而將外幣報表折算差額列示于資產負債表（如按我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》的要求在“所有者權益”下單獨列示）。

（四）金融（衍生）工具與資產、負債重計價損益及其列報 二十世紀八十年代以來，隨著金融（衍生）產品的大量涌現和因金融（衍生）產品交易導致企業失敗案例的日益增多，歷史成本計價模式的缺陷和會計計價模式的選擇成了會計界探討的熱點問題。圍繞金融工具、特別是衍生金融工具的確認、計量和披露，美國會計界和金融界更是進行了激烈的爭論。當公允價值計量在得到SEC、FASB和ISA等權威機構的支持后便被逐步引入了會計準則，并已由金融（衍生）金融工具擴展到投資性房地產、生物資產等領域。由會計主體于報告日采用公允價值對部分資產、負債進行重計價所產生的損益，亦是一種未實現損益，在列報方面一般是將可歸為流動性資產、流動性負債的公允價值變動損益列示于損益表，而將與非流動性資產相關的公允價值損益以“直接計入所有者權益的利得或損失”的名義列示于資產負債表的“所有者權益”。

三、會計要素界定與二重會計計價模式選擇

（一）會計要素及其在會計理論中的地位與作用 人的生存無不涉及對物質財富的耗費和積累，組織的生存也無不涉及對物質財富的占有和分配。個體的生存需要決定了人類對物質和社會組織的依賴，進而決定了人們及其社會組織在社會生產、流通、分配、消費活動中的財富占有和權益歸屬。作為反映微觀主體生產經營或業務活動過程及結果的會計系統，正是通過會計要素的設置來描述會計主體的資源占有和權屬關系。A．C．Littleton在其《Structure of Accounting Theory》（1953，P54）指出，會計系統的真正含義是“應用分類的方法對會計數據進行綜合與濃縮的一種既有規則又有條理的手段。”會計實務中用以進行會計分類的方式是設置“會計科目”，而在理論層面上對“會計科目”核算內容的抽象概括則被稱之為“會計要素”。實質上，會計要素是人為設定的用于描述經濟活動過程和結果的一組概念，在理論上用于描述復式記賬機理，在實務上用以指導會計核算、構建會計報表并建立會計報表之間的勾稽關系。

（二）基于財富變動的“收入”、“費用”要素定義 損益計量無論是堅持“收入費用觀”還是主張“資產負債觀”，都將沖擊傳統會計理論下會計要素的界定。現行財務會計系統對會計要素的定義，著眼于會計報表的構建，因而會計要素也通常被稱之為會計報表要素。將會計要素著眼于會計報表的構建，顯然是對會計要素的一種狹隘理解。對此，葛家澍教授（2005）明確指出“會計要素既指財務報表內容劃分的大類，又指用于正式報告賬戶體系內容的劃分大類”。把會計要素僅僅著眼于報表層面上的分類不僅忽視了會計要素在會計理論體系和會計實務循環中的重要地位，也使得對會計要素的定義要受到對相關項目列報的影響。也許，現存會計要素定義的多樣性正是由于著眼于會計報表層次上的狹隘觀念而產生。事實上，會計要素涉及會計系統運行的整個過程，而會計系統的運行過程則是從微觀主體的角度反映社會財富的自然與社會依存形態和增減變動情況及結果。因此，對具體會計要素的界定，應該是對會計主體的財富占有（從投入的角度通常可稱之為資源，為特定主體所擁有或控制時則被稱之為資產）、權屬構成以及增減變動的一種定性描述。從這個意義上說，“收入”可界定為主體在正常生產經營（或業務）活動中因銷售商品、提供有償勞務（或服務）或其他活動而獲得并能導致主體權益增加的資產增加；“費用”可界定為主體在正常生產經營（或業務）活動中為獲取某種未來經濟利益而發生的資產耗費。

（三）二重會計計價模式選擇 會計要素的界定只是對人類賴以生存的物質財富的存在形式、占有關系和增減變動的一種定性描述。若從定量的角度來看，無論是人們的需求偏好變化、還是企業的產能發生變化，都將影響特定商品（物質財富的一種存在形式）的供求進而影響商品的交易價格；而作為價值尺度、流通手段、儲藏手段和支付手段的特殊商品——貨幣，也可能因貨幣政策、財政政策等經濟政策變化而導致貨幣供應與需求產生失衡進而引起以名義貨幣表示的商品價格發生變化，從而使得同一物品在不同時點將有不同的價值表現。這也就決定了會計系統有必要反映不同時點的計價結果，以滿足不同信息使用者的需要。與此同時，若從價值鏈的角度審視商品流轉和財富分布，特定主體為獲得財富創造手段而發生的支付是一種價值投入，而財富創造的結果則是謀求某種形式的價值回報。從這個意義上講，會計計價還應分別從投入（通常稱之為“成本”）和產出（通常稱之為“價值”）視角，揭示特定主體的財富變動以及與之相關的現金流轉。既然會計實務中多種計價屬性并存是會計適應經濟環境變化的一種必然結果，那么會計計價就不可能再倒退到“純粹”的單一“歷史成本”計價模式。當然，就目前來看，會計計價也不可能背離財務會計的本質而采用單一的“公允價值”計價模式。問題是，未來的會計系統是應當繼續沿用目前被大多數人認同并為實務采用的混合計價模式呢？還是構建出一種能夠分別提供歷史的“成本”和現時的“價值”信息的新型會計信息系統呢？顯然，答案應當是后者。當然，由不同的計價時點（過去、現在和將來）和不同的計價視角（投入和產出）可組成多種計價模式，但從會計信息的供給成本考慮，采用“歷史成本”與“現時價值”并用的二重會計計價模式，也許是目前技術條件下會計計價模式的最好選擇。需要說明的是，“公允價值”已成為會計理論研究的熱點并常常與“歷史成本”相提并論，“公允價值”會計模式也被很多人所推崇。然而，“公允價值”并不是一個與“歷史成本”相對應的計價屬性。對此，常勛教授于2004年就明確提出：“公允價值與歷史成本（價值）是建立在不同概念基礎上的相關但不相對應的概念”。鑒于公允價值實質上是對交易價格的一種描述，而作為微觀主體的會計應當是對交易、事項的真實反映，并且這種反映既應當基于業務發生日的“形式真實”（即使交易并非建立在公平、公允之上，會計入賬強調的依然是手續完備、單據齊全），又應當基于會計報告日的“實質真實”。所以筆者認為，“現時價值”應當作為一個與“歷史成本”相對應的概念并用以構建二重會計計價模式。

四、收益計量觀的融合與收益表的改進

（一）基于二重計價模式的全面損益構成 在嚴格的“歷史成本”計價模式下，基于“收入費用觀”的收益只包括“本期發生、本期實現的損益”（可簡稱“本期損益”）、“前期發生、本期實現的損益”（可簡稱“實現前期損益”）以及某些因邊緣或特殊業務、事項引起的雖不符合收入實現、費用配比原則但按損益滿計觀念而計入的非常性損益；基于“資產負債觀”的收益還將部分“應歸屬于以后會計期間的損益”（可簡稱“遞延損益”）納入其中。當把單一的“歷史成本”計價模式、或“歷史成本”與“現行價值”（目前較多地使用“公允價值”）等其他計價方式并存的混合計價模式，擴展為“歷史成本”與“現時價值”并存的二重計價模式時，基于“資產負債觀”的收益還將包括對某些資產、負債進行重計價所產生的損益和某些或有事項的損益。當然，現行會計規范基于“穩健性原則”只確認“或有損失”而不確認“或有收益”（如《企業會計準則第12號——債務重組》第7條“修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益”；第12條“修改后的債務條款中涉及或有應付金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值”）。筆者認為，這種不對稱處理既不符合“中立性原則”，也不符合“充分披露”原則，從而影響信息使用者對會計主體未來現金流量的時間、金額和不確定性的判斷。鑒于或有損益既涉及重計價（具體金額不確定）、又與未來事項相關，所以或有損益可視為以“現時價值”計價的遞延損益。這樣基于“歷史成本”和“現時價值”二重計價模式的全面收益，其構成如表1。

（二）“收入費用觀”與“資產負債觀”的融合及“收益表”的改進

對于由“收入費用觀”與“資產負債觀”沖突所引起的會計列報問題，理論界出現了兩種截然不同的改革思路并均對會計規范的制定產生了影響，由此也使得財務報表理論呈現出迂回發展的演進路徑。二十世紀五十到八十年代，當“收入費用觀”取代早期的“資產負債觀”成為收益計量的主流觀點時，除非常性損益和基于穩健性原則對資產計提跌價（減值）準備而產生的資產減值損失外，收益的列報嚴格遵守“收入費用觀”并通過擴大“資產”、“負債”要素內涵的方式解決跨期收益的列報問題。這一改革思路不僅沖擊了“資產”、“負債”要素的傳統定義，也招致人們對資產負債表甚至于對傳統的財務會計系統提出了質疑和批評。與此同時，隨著以價值計量為基礎的會計準則的大量出臺，收益計量的“資產負債觀”再次受到準則制定機構的青睞，傳統收益表也由此向“全面收益表”發展。目前，英、美國家和國際會計準則理事會等準則制定機構在其所發布的會計準則中均要求編制“全面收益表”以提供企業的全面業績信息。然而，就全面業績的列報方式和“全面收益表”的具體格式，相關機構還尚未達成一致的共識。與會計計價模式的選擇一樣，“全面收益表”的完善還需假以時日。

表1 基于二重計價模式的全面損益構成

（三）基于“收入費用觀”與“資產負債觀”融合的“全面收益表”的改進 基于“收入費用觀”的收益構成，僅僅是基于“資產負債觀”收益構成的一個有限子集。如果“全面收益表”的設計能夠恰當地描述不同性質的損益構成，“收入費用觀”和“資產負債觀”就能實現較好地融合，基于不同收益觀念的信息使用者也就均能獲得各自所需要的信息。對此，本文提出基于“歷史成本”與“現時價值”二重計價和“收入費用觀”與“資產負債觀”相融合的兩欄四方位“全面收益表”改革思路。這種“全面收益表”在結構上橫向分“歷史成本”和“現時價值”兩欄、縱向分“本期利潤”、“遞延損益”和“重計價損益”三段，共有四個數值列示方位。其簡化格式見表2。

表2 全面收益表

表2中，“本期利潤”部分由“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”、“非常性利得”、“非常性損失”和“所得稅費用”等項目構成，用以反映會計主體正常經營活動中的各項收入、費用和自然災害、捐贈、非貨幣性資產交換、債務重組等非正常業務、事項所產生的利得、損失；在列示方位上，該部分損益全部列示于“歷史成本”欄，并且除非常活動損益外，其它收入、費用項嚴格地遵守權責發生制、收入實現制和費用配比等基本會計原則。“遞延損益”部分由“遞延收入”、“待攤費用”、“長期待攤費用”和“遞延所得稅費用”（“遞延所得稅費用”科目貸方余額以負數反映）和“或有收益”、“或有損失”等項目構成，用以反映會計主體所發生的性質上屬于收入、費用但因不滿足收入實現或費用配比原則而應予遞延的跨期損益；在列示方位上，除或有損益應列示于“現時價值”欄外，其它遞延損益均列示于“歷史成本”欄。“重計價損益”部分由“重計價利得”、“重計價損失”、“外幣折算損益”等項目構成，用以反映會計主體正常經營活動之外，因資產、負債重計價而產生的損益；在列示方位上，該部分損益全部列示于“現時價值”欄。

［1］企業會計準則編審委員會《：企業會計準則——應用指南》，立信會計出版社2006年版。

［2］葛家澍、杜興強：《會計理論》，復旦大學出版社2005年版。

［3］湯云為、錢逢勝：《會計理論》，上海財經大學出版社1997年版。

［4］財政部會計準則委員會編：《會計基本假設與會計目標》，大連出版社2005年版。

［5］張榮武、伍中信：《產權保護、公允價值與會計穩健性》，《會計研究》2010年第1期。

［6］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［7］艾哈邁德·貝克奧伊：《會計理論》，上海財經大學出版社2005年版。

［8］Sandilands,F.E.P.,Inflation Accounting:Report of the Inflation Accounting Comm ittee.