匯兌損益處理規則的合理性探析

□文/王 莉

（中國鐵建電氣化局集團第二工程有限公司 山西·太原）

一、匯兌損益的形成及列示方式

根據我國現行外幣折算規則，企業匯兌損益的產生有兩種情況：第一種情況是企業在日常發生兩種貨幣之間的兌換業務時，由于兩種貨幣記賬匯率有差異，將兩種外幣分別折算成記賬本位幣金額的差額確認為匯兌損益。或是一種外幣對人民幣結售，由于當月該外幣的記賬匯率和結售匯時銀行的即時匯率有差異而形成的匯兌損益；第二種情況是在企業每個會計期末編制財務報告時，需將所有外幣賬戶按照期末記賬匯率折算為人民幣的金額，并將折算的人民幣金額與該外幣賬戶相對應的人民幣的期末余額之間的差額，確認為匯兌損益，如外幣庫存現金、銀行存款、短期借款以及外幣結算的債權債務的期末余額。企業因以上兩種情況確認的匯兌損益被合并計入企業賬面的財務費用科目，在期末編制會計報表時，反映在企業的利潤表上第6行財務費用中。（表1）

從現行的利潤表中，我們能夠看出，反映企業實際開支的成本、稅金、銷售費用和管理費用都單獨列示在利潤表中，以公允價值計價引起的變動收益也單獨列示，唯獨只有財務費用中既包括企業實際形成利息支出等費用，又包括因匯率變動導致的已實現和未實現匯兌損益。

二、現行匯兌損益處理規則的潛在危害

（一）匯兌損益導致利潤指標難以反映企業真實業績

第一種情況的匯兌損益是確實已經發生的并造成了公司實際的收益或損失，如2008年中國中鐵正在實施的澳大利亞項目需要大量澳元，因此該公司需要賣出港幣買入澳元，而當時澳元突然上漲，公司必須花費更多的港幣去購買澳元，體現在這筆外幣兌換業務的會計處理上，公司付出了匯兌損失也并為之付出了相應的資金。

表1 利潤表（簡化后）

第二種情況是在將期末外幣金額與人民幣金額的折算匯率調整為期末記賬匯率時，產生的匯兌損益，并且按照現行外幣折算規則要求將這部分匯兌損益記入企業的會計賬簿中，但是這種匯兌損益實際上只是形成企業賬面上的損益，并未對企業的實際現金流量造成影響，也就是說企業并沒有為此多付或者少付出資金而形成企業的實際損益，并且隨著今后匯率的不斷變化，這種對應于外幣期末余額因匯率變化形成的匯兌損益也將不斷發生變化。

綜上可知，企業賬面形成的匯兌損益是由于企業持有的外幣資產和外幣債務不匹配而產生的。由于外幣資產和外幣債務的幣種和金額的不匹配，導致公司必須進行適當的外匯交易以滿足日常經營的需要，這也使企業在會計期末因匯率變動導致企業外幣資產和外幣債務的余額產生的匯兌損益不能抵消，企業對期末外幣債權債務余額進行會計記賬調整時使企業賬面出現較大的匯兌損益，這只是公司賬面上的數字，而非公司真正發生的損失，但是卻因為所占金額較大，對公司的利潤造成極大的影響。而公司實際發生的、真正影響了外幣收付實際流量的匯兌損益很小，從此，企業的利潤表中加入了浮動盈虧的元素。

（二）匯兌損益的處理規則加大納稅人的稅收遵從成本和管理成本。現實中，隨著國際交易的頻繁，所有涉外企業的外幣業務都比較復雜并且跨越會計期間較長，而企業按照外幣折算規則在會計期按照匯率變動對外幣貨幣性項目計算的匯兌損益是按照該項目統一計算的，不是按照每筆款項逐筆計算；而稅法上根據歷史成本原則需要企業的外幣貨幣性項目只有在實際處置或結算時，對處置或結算取得的價款扣除該項目歷史成本后的差額，計入當期的應納稅所得額。根據稅法規定，企業在實際結算時必須要清楚記錄結算項目是哪一筆，該筆貨幣項目入賬時的歷史成本是多少，但是針對稅法要求的這些數據在現有財務報表上都無法直接取得，導致財務人員如果不查閱以前年度入賬時的會計記錄，就無法正確計算出當年應納稅所得額，使企業的稅收遵從和管理成本加大。

（三）匯兌損益的處理規則違背稅收公平原則。面對如此龐大繁瑣的納稅計算過程，目前多數企業在年度納稅申報時采用會計賬面得出的匯兌損益計算應納稅所得額，這種簡化的納稅處理行為，以會計利潤為主。企業的外幣資產和負債的賬面價值根據現行的匯率變動來記錄，浮動盈余計入利潤表中，將未實現的匯兌損益作為計算當期應納稅所得額的基礎，必然會導致企業當期多繳納或少繳納所得稅，對企業年度納稅申報造成混亂，致使國家應該征收的稅收可能沒有收到，不應征收的稅收卻多征收了，這無疑動搖了我國稅法立法的本質，違背稅收公平的原則。稅法要求稅收公平，稅收公平原則被視為當代稅收的首要原則，即指稅收應當盡量使每個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的稅收負擔保持平衡。這一原則要求稅收必須普遍征稅和平等征稅，也不能允許未實現虧損抵稅。因此，稅收公平原則就是要求企業提供不包含預期的、具有法律證明力的納稅申報數據，即歷史成本數據。而現行的匯兌損益處理規則卻是加大了會計與稅法之間的差距，在匯率變動較大期間，甚至會造成企業不應該繳稅或者超額繳稅的情況出現，造成納稅人之間的嚴重不公平，對稅收公平和稅收效率構成挑戰并且損害國家的利益。

三、應對措施

（一）采用歷史匯率記賬，報表中并行列示歷史匯率與現行匯率信息。歷史成本會計信息是對法律事實的忠實記錄，它對于依法記賬、依法納稅、依法分配具有不可替代的價值，因而是社會經濟統計、宏觀經濟調控、稅收監管、經濟秩序監管等方面所必需的信息。因此，本文提出在企業外幣業務發生后的確認、計量和列報的過程中，采用歷史匯率記賬模式。其主要表現是企業在日常記賬時按照歷史匯率記賬，并于期末直接生成按照歷史匯率記賬的折算出來的人民幣金額，用于期末報表的填報，將不具有法律證據力的為實現收益進行隔離，以切實增強會計資料的真實和法律證據力。同時，將按照現行匯率折算的會計信息并行列報到會計報表的另一列，這樣可以解決確定可分配利潤、依法納稅、評價企業業績和為宏觀經濟調控提供真實的統計數據等會計難題。

（二）加強對外幣折算過程的披露。我國現行對外幣折算差額的披露要求粗放，要求上市公司在“會計報表附注指引”部分披露外幣報表的折算方法，至于年度內匯率是否有變化，年底按照何種匯率折算等等都均未提及。而以現行匯率為主的外幣折算規則形成的金融預期信息能夠增強公眾公司財務信息的透明度，能夠幫助企業管理當局盡快識別投資決策和金融監管的問題所在，并采取相應的對策也具有一定的積極意義。因此，本文提出在企業對外進行報表披露時，針對外幣報表折算方面，結合改革后以歷史匯率計量的情況，對折算項目使用的歷史匯率、現行匯率均予以詳細披露，按照不同匯率分別形成企業利潤表匯兌損益金額及項目內容，不應只簡單披露外幣報表的折算方法。在表外根據匯率變動進行有根據的預測和估計能夠作為財務會計信息的必要和有用的補充，從而增進財務會計與報告的實用性，為持不同目的的報表使用者提供更加詳細、有用的信息。

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