公益性捐贈的稅收籌劃

武漢市建筑設計院 李 燕

公益性捐贈的稅收籌劃

武漢市建筑設計院 李 燕

越來越多的企業為了實現可持續發展，在獲取利潤的同時，也積極地展現其社會價值，不定期地開展公益性捐贈。但是企業在捐贈的同時，有必要做出合理的稅收籌劃，以減少不必要的稅收支出，實現捐贈效應最大化。本文主要從捐贈主體、方式和年限三方面進行具體分析，提出合理科學的籌劃方案。

公益性捐贈 稅收籌劃 捐贈限額

企業這種民間性質的公益性捐贈對促進我國社會和諧發揮著不可替代的作用。但是，企業作為市場的經濟主體，盈利是企業生存和發展的本性，企業也需要對捐贈行為做出合理的稅收籌劃，以減少不必要的稅收支出，實現企業價值最大化。

一、公益性捐贈的稅收籌劃

（一）捐贈方式的選擇

企業對外捐贈時，現金捐贈與實物捐贈的稅收負擔不同。我國《企業會計準則》規定：企業對外捐贈支出應列入營業外支出。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條也做了規定：企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視同銷售貨物繳納增值稅。同時，企業將貨物用于捐贈的，應當視同銷售貨物繳納所得稅。而捐贈現金不需繳納增值稅和所得稅。但從企業現金流量來看，采用現金捐贈會造成大量的現金流出，給企業的資金周轉帶來一定的影響。因此，對外捐贈物品還是現金，是企業應該考慮的一個問題。

例1：某企業2010年度預計當年捐贈前的會計利潤為1200萬元，企業所得稅率為25%。該企業決定通過稅法規定的機構進行公益性捐贈200萬元。擬有2種方案：（1）采用現金的方式捐贈；（2）采用實物的方式捐贈，假設實物的市場公允價值為200萬元，成本為160萬元。

1.捐贈現金。 扣除限額=（1200-200）×12%=120 萬元，企業所得稅=（1200-120）×25%=270 萬元，捐贈減少的企業所得稅=120×25%=30萬元，捐贈的現金流出=200-30=170萬元。

2.捐贈實物。增值稅=200×17%=34萬元，扣除限額=（1200+200-160-234）×12%=120.72 萬元，企業所得稅=(1200+200-160-120.72)×25%=279.82 萬元，捐贈減少的企業所得稅=120.72×25%=30.18萬元，捐贈的現金流出=34-30.18=3.82萬元。

通過以上分析可以看出，若企業現金流較為充裕，應選擇現金捐贈的方式，可以減少30萬元的企業所得稅；若企業現金流有困難，應選擇實物捐贈的方式，雖然多交了增值稅，但對現金流的影響并不大，不影響企業的正常運營。

（二）捐贈主體的選擇

對于單個企業來說，公益性捐贈的主體可以分為公司主體和個人主體（即公司關鍵性人物）；對于集團企業來說，主體又可分為母公司主體和子公司主體。捐贈的主體不同，產生的稅負也不同。這就是要充分利用企業所得稅利潤總額12%以及個人所得稅30%扣除限額的規定，減少企業不必要的納稅支出。

1．單一企業。可將公益性捐贈額在個人和企業之間進行合理分配，使公司的捐贈額不高于利潤總額12%或個人應納稅所得額不高于30%。

現假定捐贈總額為X，預計公司的利潤總額為A，個人所得稅（假定為工資薪金）的應納稅所得額為B。下列方案1或是方案2都是充分使用扣除限額，但由于捐贈額、個稅稅率等方面的不同，會造成方案1和方案2的稅負有所差別，因此，應根據具體情況進行估算，減輕稅負。

方案1：公司捐贈12%A，企業所得稅=(A+12%A-12%A)×25%=25%A， 個人所得稅=(B-30%B)×適用稅率=70%B×適用稅率 （捐贈超過個稅限額）或=[B-(X-12%A)]×適用稅率（捐贈未超過個稅限額）

方案2：個人捐贈30%B，企業所得稅=[A+（X-30%B）-12%A]×25%（捐贈超過會計利潤限額）或=A×25%=25%A（捐贈未超過會計利潤限額），個人所得稅=70%B×適用稅率。

例2：某單一企業2010年度預計當年會計利潤為1000萬元，企業所得稅率為25%。該公司老總一年內應納稅所得額為200萬元，適用45%的稅率。該企業決定通過稅法規定的機構進行公益性捐贈200萬元。擬有2種方案：（1）公司捐贈120萬元，個人捐80萬元；（2）公司捐贈140萬元，個人捐贈 60萬元。

（1）公司捐贈120萬元，個人捐80萬元：

企業所得稅=1000×25%=250萬元

個人所得稅=（200-200×30%）×45%=63 萬元

共交所得稅=250+63=313萬元

（2）公司捐贈140萬元，個人捐贈60萬元：

企業所得稅=（1000+20）×25%=255 萬元

個人所得稅=（200-60）×45%=63 萬元

共交所得稅=255+63=318萬元

比較方案（1）和（2），兩者的區別就是200萬中的20萬由個人捐還是由公司捐，根據上述計算，可知公司捐120萬元，個人捐80萬元，可以減少企業所得稅5萬元。

2．集團公司。可將公益性捐贈額在公司間進行合理分配，使得各公司的捐贈額不高于其各自利潤總額的12%。

例3：某集團公司2010年度預計當年會計利潤為2000萬元，企業所得稅率為25%。該母公司會計利潤為1200萬元；下屬分公司，會計利潤為800萬元。集團公司打算捐贈200萬元給慈善事業。現擬有2種方案：（1）母公司捐贈 200 萬元；（2）母公司捐贈 140 萬元，子公司捐贈60萬元。

（1）母公司捐贈200萬元：

母公司企業所得稅=（1200+200-1200×12%）×25%=314萬元

子公司企業所得稅=800×25%=200萬元

集團企業所得稅=314+200=514萬元

（2）母公司捐贈140萬元，子公司捐贈60萬元：

母公司企業所得稅=（1200+140-140）×25%=300萬元

子公司企業所得稅=（800+60-60）×25%=200萬元

集團企業所得稅=300+200=500萬元

由上述比較可見，將公益性捐贈在若干公司之間進行分配可以減少集團總體的企業所得稅支出。

（三）捐贈年限的選擇。當企業捐贈的數額較大，遠遠超過當年的利潤總額時，可以考慮分若干年進行捐贈，這樣可以充分利用下幾個年度的扣除限額。

例4：某公司2010年度預計當年捐贈前會計利潤為1000萬元，企業所得稅率為25%。該公司打算捐贈1000萬元給慈善事業。現擬有2種方案：（1）當年捐贈1000萬元；（2）分5年進行捐贈，每年200萬元，假定后幾年的會計利潤不變。

（1）當年捐贈：

第一年企業所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬元

第二、三、四、五年企業所得稅=1000×25%=250萬元

（2）分5年進行捐贈：

第一年企業所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬元

第二、三、四、五年企業所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬元

經比較可以看出，通過捐贈年限的改變，該公司后四年每年可以少支出30萬元的企業所得稅。捐贈總額不變，分年進行，不會影響企業捐贈的社會形象，且在一定程度上可以緩解資金大量支出的壓力。

二、公益性捐贈的總體籌劃思路

根據上述分析，企業的公益性捐贈存在許多可以籌劃的地方，應根據企業的實際情況以及捐贈的數量進行估算，設計出稅收支出最小、捐贈效應最大的方案。

具體的思路可見下圖：

總體籌劃思路：公益性捐贈要符合兩個基本條件，即向公益事業捐贈支出和通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門。根據實際情況，對捐贈的方式、主體和年限進行合理籌劃。一是捐贈額少，企業現金流充足：公司采用當年現金方式捐贈；二是捐贈額少，企業現金流不足：公司采用當年實物方式捐贈；三是捐贈額大：可以采取公司和個人分開捐、若干公司捐、若干期捐，或同時采用上述方式，實行若干公司和個人、分若干期捐。捐贈數額大的情況下，不同的捐贈方法，對企業的稅負有較大的影響，因此，應根據各捐贈主體的實際情況進行合理的估算。

財政部、國家稅務總局、民政部.2008.關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知（財稅【2008】160號）。

（本欄目責任編輯：羅曉）