公益性捐贈的稅收籌劃

武漢市建筑設(shè)計院 李 燕

公益性捐贈的稅收籌劃

武漢市建筑設(shè)計院 李 燕

越來越多的企業(yè)為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，在獲取利潤的同時，也積極地展現(xiàn)其社會價值，不定期地開展公益性捐贈。但是企業(yè)在捐贈的同時，有必要做出合理的稅收籌劃，以減少不必要的稅收支出，實現(xiàn)捐贈效應(yīng)最大化。本文主要從捐贈主體、方式和年限三方面進行具體分析，提出合理科學(xué)的籌劃方案。

公益性捐贈 稅收籌劃 捐贈限額

企業(yè)這種民間性質(zhì)的公益性捐贈對促進我國社會和諧發(fā)揮著不可替代的作用。但是，企業(yè)作為市場的經(jīng)濟主體，盈利是企業(yè)生存和發(fā)展的本性，企業(yè)也需要對捐贈行為做出合理的稅收籌劃，以減少不必要的稅收支出，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

一、公益性捐贈的稅收籌劃

（一）捐贈方式的選擇

企業(yè)對外捐贈時，現(xiàn)金捐贈與實物捐贈的稅收負(fù)擔(dān)不同。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)對外捐贈支出應(yīng)列入營業(yè)外支出。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條也做了規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。同時，企業(yè)將貨物用于捐贈的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納所得稅。而捐贈現(xiàn)金不需繳納增值稅和所得稅。但從企業(yè)現(xiàn)金流量來看，采用現(xiàn)金捐贈會造成大量的現(xiàn)金流出，給企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)帶來一定的影響。因此，對外捐贈物品還是現(xiàn)金，是企業(yè)應(yīng)該考慮的一個問題。

例1：某企業(yè)2010年度預(yù)計當(dāng)年捐贈前的會計利潤為1200萬元，企業(yè)所得稅率為25%。該企業(yè)決定通過稅法規(guī)定的機構(gòu)進行公益性捐贈200萬元。擬有2種方案：（1）采用現(xiàn)金的方式捐贈；（2）采用實物的方式捐贈，假設(shè)實物的市場公允價值為200萬元，成本為160萬元。

1.捐贈現(xiàn)金。 扣除限額=（1200-200）×12%=120 萬元，企業(yè)所得稅=（1200-120）×25%=270 萬元，捐贈減少的企業(yè)所得稅=120×25%=30萬元，捐贈的現(xiàn)金流出=200-30=170萬元。

2.捐贈實物。增值稅=200×17%=34萬元，扣除限額=（1200+200-160-234）×12%=120.72 萬元，企業(yè)所得稅=(1200+200-160-120.72)×25%=279.82 萬元，捐贈減少的企業(yè)所得稅=120.72×25%=30.18萬元，捐贈的現(xiàn)金流出=34-30.18=3.82萬元。

通過以上分析可以看出，若企業(yè)現(xiàn)金流較為充裕，應(yīng)選擇現(xiàn)金捐贈的方式，可以減少30萬元的企業(yè)所得稅；若企業(yè)現(xiàn)金流有困難，應(yīng)選擇實物捐贈的方式，雖然多交了增值稅，但對現(xiàn)金流的影響并不大，不影響企業(yè)的正常運營。

（二）捐贈主體的選擇

對于單個企業(yè)來說，公益性捐贈的主體可以分為公司主體和個人主體（即公司關(guān)鍵性人物）；對于集團企業(yè)來說，主體又可分為母公司主體和子公司主體。捐贈的主體不同，產(chǎn)生的稅負(fù)也不同。這就是要充分利用企業(yè)所得稅利潤總額12%以及個人所得稅30%扣除限額的規(guī)定，減少企業(yè)不必要的納稅支出。

1．單一企業(yè)。可將公益性捐贈額在個人和企業(yè)之間進行合理分配，使公司的捐贈額不高于利潤總額12%或個人應(yīng)納稅所得額不高于30%。

現(xiàn)假定捐贈總額為X，預(yù)計公司的利潤總額為A，個人所得稅（假定為工資薪金）的應(yīng)納稅所得額為B。下列方案1或是方案2都是充分使用扣除限額，但由于捐贈額、個稅稅率等方面的不同，會造成方案1和方案2的稅負(fù)有所差別，因此，應(yīng)根據(jù)具體情況進行估算，減輕稅負(fù)。

方案1：公司捐贈12%A，企業(yè)所得稅=(A+12%A-12%A)×25%=25%A， 個人所得稅=(B-30%B)×適用稅率=70%B×適用稅率 （捐贈超過個稅限額）或=[B-(X-12%A)]×適用稅率（捐贈未超過個稅限額）

方案2：個人捐贈30%B，企業(yè)所得稅=[A+（X-30%B）-12%A]×25%（捐贈超過會計利潤限額）或=A×25%=25%A（捐贈未超過會計利潤限額），個人所得稅=70%B×適用稅率。

例2：某單一企業(yè)2010年度預(yù)計當(dāng)年會計利潤為1000萬元，企業(yè)所得稅率為25%。該公司老總一年內(nèi)應(yīng)納稅所得額為200萬元，適用45%的稅率。該企業(yè)決定通過稅法規(guī)定的機構(gòu)進行公益性捐贈200萬元。擬有2種方案：（1）公司捐贈120萬元，個人捐80萬元；（2）公司捐贈140萬元，個人捐贈 60萬元。

（1）公司捐贈120萬元，個人捐80萬元：

企業(yè)所得稅=1000×25%=250萬元

個人所得稅=（200-200×30%）×45%=63 萬元

共交所得稅=250+63=313萬元

（2）公司捐贈140萬元，個人捐贈60萬元：

企業(yè)所得稅=（1000+20）×25%=255 萬元

個人所得稅=（200-60）×45%=63 萬元

共交所得稅=255+63=318萬元

比較方案（1）和（2），兩者的區(qū)別就是200萬中的20萬由個人捐還是由公司捐，根據(jù)上述計算，可知公司捐120萬元，個人捐80萬元，可以減少企業(yè)所得稅5萬元。

2．集團公司。可將公益性捐贈額在公司間進行合理分配，使得各公司的捐贈額不高于其各自利潤總額的12%。

例3：某集團公司2010年度預(yù)計當(dāng)年會計利潤為2000萬元，企業(yè)所得稅率為25%。該母公司會計利潤為1200萬元；下屬分公司，會計利潤為800萬元。集團公司打算捐贈200萬元給慈善事業(yè)。現(xiàn)擬有2種方案：（1）母公司捐贈 200 萬元；（2）母公司捐贈 140 萬元，子公司捐贈60萬元。

（1）母公司捐贈200萬元：

母公司企業(yè)所得稅=（1200+200-1200×12%）×25%=314萬元

子公司企業(yè)所得稅=800×25%=200萬元

集團企業(yè)所得稅=314+200=514萬元

（2）母公司捐贈140萬元，子公司捐贈60萬元：

母公司企業(yè)所得稅=（1200+140-140）×25%=300萬元

子公司企業(yè)所得稅=（800+60-60）×25%=200萬元

集團企業(yè)所得稅=300+200=500萬元

由上述比較可見，將公益性捐贈在若干公司之間進行分配可以減少集團總體的企業(yè)所得稅支出。

（三）捐贈年限的選擇。當(dāng)企業(yè)捐贈的數(shù)額較大，遠遠超過當(dāng)年的利潤總額時，可以考慮分若干年進行捐贈，這樣可以充分利用下幾個年度的扣除限額。

例4：某公司2010年度預(yù)計當(dāng)年捐贈前會計利潤為1000萬元，企業(yè)所得稅率為25%。該公司打算捐贈1000萬元給慈善事業(yè)。現(xiàn)擬有2種方案：（1）當(dāng)年捐贈1000萬元；（2）分5年進行捐贈，每年200萬元，假定后幾年的會計利潤不變。

（1）當(dāng)年捐贈：

第一年企業(yè)所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬元

第二、三、四、五年企業(yè)所得稅=1000×25%=250萬元

（2）分5年進行捐贈：

第一年企業(yè)所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬元

第二、三、四、五年企業(yè)所得稅=（1000-1000×12%）×25%=220萬元

經(jīng)比較可以看出，通過捐贈年限的改變，該公司后四年每年可以少支出30萬元的企業(yè)所得稅。捐贈總額不變，分年進行，不會影響企業(yè)捐贈的社會形象，且在一定程度上可以緩解資金大量支出的壓力。

二、公益性捐贈的總體籌劃思路

根據(jù)上述分析，企業(yè)的公益性捐贈存在許多可以籌劃的地方，應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況以及捐贈的數(shù)量進行估算，設(shè)計出稅收支出最小、捐贈效應(yīng)最大的方案。

具體的思路可見下圖：

總體籌劃思路：公益性捐贈要符合兩個基本條件，即向公益事業(yè)捐贈支出和通過公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門。根據(jù)實際情況，對捐贈的方式、主體和年限進行合理籌劃。一是捐贈額少，企業(yè)現(xiàn)金流充足：公司采用當(dāng)年現(xiàn)金方式捐贈；二是捐贈額少，企業(yè)現(xiàn)金流不足：公司采用當(dāng)年實物方式捐贈；三是捐贈額大：可以采取公司和個人分開捐、若干公司捐、若干期捐，或同時采用上述方式，實行若干公司和個人、分若干期捐。捐贈數(shù)額大的情況下，不同的捐贈方法，對企業(yè)的稅負(fù)有較大的影響，因此，應(yīng)根據(jù)各捐贈主體的實際情況進行合理的估算。

財政部、國家稅務(wù)總局、民政部.2008.關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知（財稅【2008】160號）。

（本欄目責(zé)任編輯：羅曉）