債券投資在持有期間會(huì)計(jì)差異

余紅彬

債券投資作為一種常見(jiàn)的投資方式，可以獲取固定的利息收入，也可以在市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)中賺取差價(jià)，公司根據(jù)取得債券投資目的、意圖不同，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理劃分也不相同，認(rèn)清三類(lèi)不同劃分之間的會(huì)計(jì)差異。

一般來(lái)說(shuō)，交易性金融資產(chǎn)的債券投資持有期間較短，持有期間取得的利息，在資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確認(rèn)為投資收益，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。持有至到期的債券投資則通常持有時(shí)間較長(zhǎng)，持有期間采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。

所謂攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；③扣除已發(fā)生的減值損失。

實(shí)際利率法就是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。可供出售金融資產(chǎn)的債券投資持有時(shí)間可長(zhǎng)可短，其在持有期間需按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入，確認(rèn)為投資收益并攤銷(xiāo)溢價(jià)，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。

現(xiàn)舉例進(jìn)行比較分析:甲公司2008年1月1日從活躍市場(chǎng)購(gòu)入A公司發(fā)行的2年期公司債券，公允價(jià)值為51886.09元，債券面值為50000元，票面利率為6%，債券每年付息一次，最后一年歸還本金并支付最后一次利息。2008年12月31日債券的公允價(jià)值為51900.09元。分析:

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1.假定甲公司把債券投資作為交易性金融資產(chǎn)，則2008年12月31日（持有期間資產(chǎn)負(fù)債表日）甲公司作出的會(huì)計(jì)處理如下:借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)14元，應(yīng)收利息3000元；貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益14元，投資收益3000元。

2.假定甲公司準(zhǔn)備把該債券投資持有至到期，債券投資被劃分為持有至到期投資，實(shí)際利率為4%，2008年12月31日計(jì)算利息，并按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)溢價(jià)，攤銷(xiāo)金額見(jiàn)債券溢價(jià)攤銷(xiāo)表。

2008年12月31日確認(rèn)投資收益并攤銷(xiāo)溢價(jià):借:應(yīng)收利息3000元；貸:投資收益2075.44元，持有至到期投資——利息調(diào)整924.56元。2009年12月31日確認(rèn)投資收益并攤銷(xiāo)溢價(jià)會(huì)計(jì)處理方法同上。

3.假定甲公司根據(jù)管理意圖，將該項(xiàng)債券投資界定為可供出售金融資產(chǎn)，則2008年12月31日（持有期間資產(chǎn)負(fù)債表日），按實(shí)際利率法計(jì)算利息收入并攤銷(xiāo)溢價(jià)，方法同假定2，應(yīng)攤銷(xiāo)的溢價(jià)=50000×6%-51886.09×4%=924.56（元）。借:應(yīng)收利息3000元；貸:投資收益2075.44元，可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整924.56元。此外，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，需確認(rèn)期間的公允價(jià)值變動(dòng)，并計(jì)入資本公積。借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)938.56元；貸:資本公積——其他資本公積938.56元。

由以上比較分析可以看出，可供出售的債券投資會(huì)計(jì)處理方法界于交易性金融資產(chǎn)和持有至到期的債券投資之間。首先，可供出售的債券投資、交易性金融資產(chǎn)的債券投資在持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日都是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但前者的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，后者則計(jì)入當(dāng)期損益。而持有至到期的債券投資在持有期間則以攤余成本進(jìn)行計(jì)量，不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)，所以，其資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值就等于攤余成本，而由于可供出售的債券投資公允價(jià)值變動(dòng)，其資產(chǎn)負(fù)債表日的攤余成本與其賬面價(jià)值就不一定相等，需對(duì)攤余成本的賬面價(jià)值作出調(diào)整。其次，可供出售的債券投資、持有至到期的債券投資在持有期間對(duì)利息收入的確認(rèn)都是按實(shí)際利率法計(jì)算，同時(shí)確認(rèn)投資收益并攤銷(xiāo)溢價(jià)，體現(xiàn)一種時(shí)間價(jià)值理念。交易性金融資產(chǎn)的債券投資則不需要考慮債券溢價(jià)（或折價(jià)），直接按債券面值和票面利率計(jì)算確認(rèn)投資收益，體現(xiàn)了其投資短期性的基本特征。