基于我國個人所得稅法第六次修正后的節稅思考

劉麗莎

一、個人所得稅第六次修正后的變化

《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》第六次修正）于2011年9月1日起施行。修訂后的個人所得稅變化主要體現在4個方面:

1.工薪所得扣除標準從2000元提高到3500元；

2.工薪所得稅率結構從9級變為7級，并將最低檔稅率降為3%同時取消了15%和40%兩檔稅率；

3.調整個體工商戶生產經營所得和承包承租經營所得稅率的級距；

4.個稅納稅期限增加到15天，比原政策延長了8天。

二、節稅的法律屬性

關于避稅的法律屬性主要有以下三種觀點:基于稅收法定主義視角出發的避稅合法論、基于實質課稅原則的避稅非法論和基于折衷視角的避稅脫法論。

三、基于稅基的節稅方法

由于我國經濟正處于快速發展時期，新事物、新行業不斷涌現，從收入的分配渠道看現實中個人收入多元化，隱秘化。除了工薪所得外，還有兼職收入；財產轉讓收入；房屋租賃收入；證券、基金投資收入；利息；勞務收入；稿酬收入；偶然所得收入等等。從收入的形式看，既有現金收入，也有實物收入、有價證券收入。從時間上看，既有定期取得，也有不定期取得。這就加大了稅務部門查實個人收入工作的難度；難以知道其每一筆收入的來源和途徑；無法清楚地了解個人應稅收入的狀況。加之個人工作變動日趨頻繁，進出境狀況不透明，稅務部門很難準確掌握納稅人的應納稅所得。未能對納稅人的應稅收入綜合計算，無法全面衡量納稅人的真實負稅能力，這是所得稅應改進的地方。利用這種漏洞，納稅人可以把收入從時間上或空間上進行分割，增加抵扣額，達到節稅的目的。如同樣收入42000元，一種是一次性工薪所得，一種是分割為12個月，前者需納稅8795元，后者無需納稅。或者分成多種收入渠道，則每種收入渠道都可以享受到免征額的稅收優惠。例如在稅務稽查中發現有A、B兩個納稅人，兩人當月的收入均為4750元，A按以下幾個項目進行分解:工資薪金3500元，勞務報酬750元，稿酬500元，按現行個人所得稅法規定，可以不納稅；而B的收入則沒進行分解，結果繳稅37.5元。這是因為工薪收入按月計算，工薪中不同項目歸并在一起計算，只有一個減除額；而勞務報酬按次計算，屬于一次性收入的以取得該項收入為一次，屬于月項目連續收入的以一個月內取得的收入為一次，換言之，一個月內有兩個或兩個以上不同收入項目，就可以作兩次、兩次以上減除，每項都可以獲得800元的減除費用。此處體現出的稅收不平等會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅，而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象。此外，還可以通過收入費用化，減少稅基。單位提供住房，在稅前扣除房租，單位提供午餐、教育等等，均從稅前扣除。最后是利用所得稅法規定的減免項，減少稅基。如多扣公積金、養老金；多進行教育性、環保型投資等等。

四、基于稅率的節稅方法

在稅基一定的條件下，如何選擇稅率，對節稅有很大的意義。累進稅率、分項課征、分項扣除費用制度，恰巧提供了為納稅人充分選擇合適的稅率進行納稅的可能性?，F行個人所得稅采取分類所得稅制，對不同性質的所得項目分別依照不同的扣除標準，采取不同稅率計稅，在客觀上鼓勵了納稅人使用分解收入、轉化收入形式及選擇納稅人身份的辦法逃避稅收。此節稅方法通常都是把一種收入形式轉換成另一種收入形式，故也可理解為轉換個人收入形式避稅，利用不同的稅率，有效地降低了工資、獎金所得適用的累進稅率級數，從而達到節稅的目的。如甲某每月工資3900元，預計全年獎金14000元（工資適用3%所得稅稅率，一次獎金適用25%所得稅稅率）。有以下方案可供選擇:

可以看出方案二比方案一節稅2019元，此處體現出選擇較低的累進稅率，有助于節稅。

通常來講，在應納稅所得額超過20000元工資、薪金所得適用稅率比勞務報酬所得適用稅率要高，將工資、薪金所得轉化為勞務報酬所得就可以規避部分稅收；反之，在應納稅所得額在20000元以下工資、薪金所得適用稅率比勞務報酬所得適用稅率要低。如果兩者都很高，則可以分別報稅，已獲得更多的抵扣。此處體現轉化收入形式有助于節稅。

此外，根據是否任職、受雇于某個單位，或者不同的崗位性質可以選擇采取按工薪累進稅制納稅還是按勞務所得、稿酬收入扣除成本的方法來納稅，從而選擇出最適合自己的納稅方式。如甲、乙同是某日報社工作人員，其中甲是報社記者，乙是報社文員。2011年11月甲、乙均在該日報上發表文章，并分別獲得2000元的稿費收入；同時兩人的月薪分別為4900和2600元。則甲取得2000元稿費收入應與其當月工資收入合并，按“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅，應納個人所得稅235（（4900+2000-3500）×10%-105）元；乙工資收入未達3500元，不用繳稅，其取得2000元稿費收入按“稿酬所得”項目征收個人所得稅（2000-800）×20%×（1－30%）=168元?？梢?，兩人收入相差4900元，而所得稅相差僅60多元。如果乙在同城另一家報社發表文章取得同樣的稿酬，并與B簽訂兼職記者合同則可以把2000元稿酬作為薪金所得，不用繳納所得稅。此處體現轉化納稅人身份有助于節稅。

五、基于級距的節稅方法

基于級距的節稅方法主要是充分利用抵扣費用的臨界點，達到節稅的目的。對于有一定底薪，其余按量計薪的工薪收入而言，充分利用每一累進稅率的臨界值，對節稅有一定的幫助。在上述實例中，如果采用以下方案:

方案三:每個月發放一定數額獎金與工資合并計稅，年終一次性發放獎金余額。每個月發放的獎金為:工資級數所對應的“全月應納稅所得額”上限（臨界值）加上工薪所得扣除標準3500元減去工資，目的是為了充分用工資所適用的稅率的全月應納稅所得額差額。所以，月度獎金=1500＋3500－3900=1100元，年終獎=14000－1100×12=800元，全年應納個人所得稅稅額=［（3900＋1100－3500）×3%×12＋800×3%=560元。

所以，當職工工資能夠預計并可調，工資適用于某個級次的稅率，但年底一次性獎金總額適用稅率工資級次稅率時，可以考慮比較下列兩種獎金發放方式以達到最優節稅的目的。一是全年獎金平均發放（方案二）；二是發放一定的月度獎金，獎金余額作為年終獎金發放（方案三）。兩者選擇的依據是余額適用的稅率與平均發放適用的稅率兩者孰底。

依法納稅是每個公民的義務，寫作本文的目的主要是以發現節稅的條件，引發完善我國所得稅制的思考，這與動機不純的偷逃稅款有著本質的區別。