政府應急基金會計的計量及財務報表模式

陳 曌

一、前言

在政府預算制度中有總預備費的科目，用來作為應對公共領域的應急事件和危機的財力保障。但是這種總預備費是采用流量式、年度余額為零的管理方式，沒有形成專門的基金制度，不利于年度間的調度和平衡，從而限制了總預備費在化解突發性應急事件支出的作用。由于需要層層審批，導致資金從申請到實際到位常常經過較長的時間，于是一些地方政府在長期實踐中逐步設立了應急基金。政府應急基金會計具有本身的特殊性，因此要按照自己的模式進行計量及編制財務報表。做到資金運行全過程的信息透明，不但經得起政府主管部門和財政、審計、銀行等職能部門的監督，還要經得起社會公眾（包括災民、捐贈者、媒體等）對政府應急基金的監督。

二、政府應急基金會計的特點

就政府應急基金本身而言，由于不具有墊支性，在政府部門或單位的活動過程中，它不像企業經營資金那樣可以收回，因此，在政府應急基金會計中，任何現金流出都是基金的支出，盡管購置長期資產的現金流出也形成產權屬于政府的固定資產，也要設置專門的賬戶來記錄和報告，但這些固定資產已經不再是政府可支用的財務資源。

政府應急基金會計對應急基金的資金運作及其結果進行控制和管理，從而保證有限資金事前的保值和增值，事發時能夠合規、高效、有序地運行，最大限度的地減少應急事件發生所帶來的不利影響。作為政府會計的一個部分，由于組織目標、財務資源來源、財務資源分配機制、受托責任和業績考核方面的特征，政府應急基金會計又具有其特殊性。

根據《財政總預算會計制度》的規定，財政總預算會計設置資產、負債、凈資產、收入、支出五個會計要素。在年末編制會計報表時，都是將五個要素均列示在資產負債表上。建立應急基金會計的目的就是要把財政中的總預備費抽離出來，與其他資源（如社會捐贈）一起單獨成立基金，由專門部門管理。在這種情況下，突發性公共事務基金作為一個獨立核算的會計主體，其會計要素均采用基金會計要素的概念。

三、應急基金會計等式

根據政府應急基金的基本特征和內在要求，基金會計所依據的會計等式為“資產＝資產的限制”。其中，資產表示對應急基金的未來服務。資產的限制表示法律和政策對基金使用的限制，這種限制包括債權人和其他資源提供者（捐贈者）的限制。所以，會計恒等式可進一步擴展為“基金資產＝基金負債＋基金余額”。上述等式是從特定時日（如會計期末）來反映資產及其限制的。但從特定期間（如會計期間）來看，政府基金及基金資產是在會計期間內流入基金主體，并在期間內用于限定用途的開支。對政府基金資產的限制是會計期間基金收支的結果，用公式可表示為:

1.政府應急基金的資產

政府應急基金的資產是政府在預算年度內能夠按規定用途支用的財務資源，它的流動性好，相當于企業會計中的流動資產，應該包括:每年提取的預備費、現金、投資、各種應收款項、用品存貨、預付費用。至于支用政府應急基金所形成的長期資產（如地震后的板房支用），應該另外設置“特殊資產”賬戶來單獨核算和反映。而“特殊資產”不表示可用于支出的財務資源，只表示財務資源已經被使用的項目或者基金管理部門應對此繼續保持管理責任。所以，以政府應急基金為基礎提供的資產的信息有重要意義，它雖然不能以管理部門獲得利潤的多少來評價其業績的高低，但可以其在一個會計年度內對外提供服務資產的多少來作為衡量其管理能力及水平的標準。

2.政府應急基金的負債

政府應急基金的負債是在預算年度內需要用應急基金資產來償還的各項債務，包括應付款（購買應急物資或勞務應支付的款項）和應繳款（應上繳上級財政的款項），相當于企業會計中的流動負債。在應急基金中，負債不包含需要動用該基金當期財務資源償付的長期負債。而其發生的長期負債應單獨設置“特殊負債”賬戶予以核算、反映。

3.政府應急基金的基金余額

政府應急基金的基金余額是應急基金資產減去應急基金負債的差額。對于應急基金來說，沒有所有者的概念，沒有組織對基金余額擁有剩余收益權和剩余求索權，而是將其用于向服務對象提供持續的服務。這樣，基金余額與企業的所有者權益相比，具有以下特征:第一，基金余額是應急基金資產與負債的差額，沒有所有權歸屬的特定含義，所以不需要像企業所有者權益那樣，必須區分為投入資本和留存收益。第二，基金余額主要來源于三個方面:按照法律法規、行政法令、合同協議等規定未支用的財務資源；政府通過預算安排動用應急基金購置的長期資產或接受捐贈的物資而形成的基金；歷年收支結余的積累。第三，年度收支結余形成的基金余額不能分配給提供者，只能用于向社會公眾、服務對象提供持續的服務或活動。第四，發生清算時，基金余額不需向資源提供者分派，它包含了期初基金余額和本期基金收支結余。應當注意的是，應急基金余額表明應急基金擁有或控制的經濟資源在具體用途上的限制，它的基金余額是這一特定基金的余額，而凈資產卻不能表明這種限制。凈資產只能說明所有資產減去所有負債后的余額，所以本文所涉及的基金余額并不是凈資產。

4.政府應急基金的收入

政府應急基金的收入是指在財政年度內取得的或形成的不需要在當期用資產償付的各項財務資源流入，主要包括提取的預備費、接受的補助和捐贈、當期發生的長期負債而增加的可支用財務資源等。由于政府應急基金資產及負債只表示流動性的概念，當本期因發生長期負債而使應急基金的可支用財務資源增加時，也應該確認為應急基金的收入。

5.政府應急基金的支出

政府應急基金的支出是指財政年度內基金主體由法律規定而發生的基金財務資源流出或承擔的需要在當期償付的債務。在政府應急基金的情況下，因為資產與負債具有流動性的意義，購置固定資產或償還長期負債不能表現為資產的轉換或負債的減少，它們都會引起基金余額的減少，因此視為基金的支出。主要包括因開展行政活動產生的基金資產耗費、由預算、法律規定、合同協議規定流出的財務資源等。

四、政府應急基金會計財務報表

政府應急基金作為獨立的報告主體，年度結束時，應當按照規定編制有關財務報表。財務報表主要包括資產負債表、收入支出及基金余額變動表。

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1.政府應急基金資產負債表

在應急基金資產負債表中，要求反映當期可支用的流動資產、流動負債和基金余額。其表示形式見表1:

在資產負債表中:國庫存款用來核算中央財政總預備費中用于應急支出的款項；應付款用來核算利用基金購買應急物資應付而未付的款項；應收款用來核算已經宣告但尚未接收的社會捐贈，有價證券用來核算按國家規定用基金結余購買的有價證券；存貨用來核算應急物資的儲備數；應繳款用來核算超過基金規定的上限應該上繳國庫的金額。此外，由于政府應急基金在各個財政年度的收支除個別項目外，具有重復的特點，因此，政府應急基金的財務管理和會計核算應以“當期財務資源流動和財務收支平衡”概念為基礎。

2.政府應急基金收入支出及基金余額變動表

由于政府應急基金通常不進行營利性的活動，因此在應急基金管理中，收入要按照資金的來源進行分類；支出一般要與所使用的物品及獲得的勞務相關聯，并按照職能進行歸類披露在變動表中，如表2所示。

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由表2可以看出，政府應急基金收入支出及基金余額變動表具有以下特點:第一，國家財政每年提取的預備費成為基金收入的主要來源；第二，由于應急事件具有不確定性，政府應急基金很可能在某些年度不會因突發的應急事件而支用；第三，政府應急基金的投資收益是指按照國家有關規定可以使用基金的一定比例進行投資所取得的收益；第四，在政府應急基金中，購置固定資產和基金管理機構的管理費用等支出由國家財政支付，在行政單位的財務報表中披露。

相對于企業財務報告，政府應急基金會計的財務報告具有特殊性:首先，應急基金財務報告中的表外信息比重較大。因此對它的業績評價是以社會的、政治的和經濟的綜合效益為標志，因而應加大報告中非量化信息的比重；其次，報表的體系比較簡單。應急基金不存在所有者權益和凈利潤，也就不存在利潤表，其報表體系更為簡單。