房地產(chǎn)開發(fā)項目全壽命周期涉稅籌劃分析

康健

摘要：基于對房地產(chǎn)開發(fā)項目稅務(wù)特點分析，對房地產(chǎn)項目公司各環(huán)節(jié)涉稅籌劃分析，并結(jié)合案例進(jìn)行了說明。科學(xué)合理地對房地產(chǎn)項目進(jìn)行納稅籌劃，減低稅負(fù)，已成為房地產(chǎn)企業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)項目；涉稅籌劃；全壽命周期

中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2012）30-0029-02

隨著中國對房地產(chǎn)公司的宏觀調(diào)控的緊縮力度日益加大，房地產(chǎn)公司的自身發(fā)展正處于復(fù)雜而多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，房地產(chǎn)公司受到極其嚴(yán)重的影響。在這種情況下，如何增強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)項目自身的創(chuàng)利能力和抗市場風(fēng)險能力，已經(jīng)成為學(xué)界和房產(chǎn)界關(guān)注的話題。作為減輕房地產(chǎn)開發(fā)項目的稅負(fù)手段之一，涉稅籌劃成為房地產(chǎn)開發(fā)項目減少經(jīng)營成本、增強(qiáng)市場競爭力的必然選擇。

一、房地產(chǎn)開發(fā)項目生命周期劃分

“項目的各個階段放一起就構(gòu)成了一個項目的生命周期。” 這一定義從項目管理和控制的角度，強(qiáng)調(diào)了項目過程的階段性和由項目階段所構(gòu)成的項目生命周期。房地產(chǎn)開發(fā)項目作為一個特殊的項目，因項目而生，因項目的結(jié)束而結(jié)束，與普通的房地產(chǎn)企業(yè)或者房地產(chǎn)集團(tuán)企業(yè)相比，只有生產(chǎn)的過程而無再生產(chǎn)的過程，所以對于企業(yè)生命周期即企業(yè)從出生、成長、成熟到衰退的定義，更適用使用項目生命周期的概念。據(jù)此，我們將房地產(chǎn)開發(fā)項目生命周期大致劃分為四個階段：項目決策階段、項目建造階段、項目銷售階段和項目終止階段。

二、房地產(chǎn)開發(fā)項目決策階段的涉稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)項目決策階段的內(nèi)容主要是通過投資機(jī)會的選擇、可行性研究、項目評估和決策來決定地域市場的進(jìn)入，土地資源的獲取。在整個決策過程中，納稅成本的評估也是貫穿始終，而涉稅籌劃是要在納稅人對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前，用既有的法律、法規(guī)對其經(jīng)濟(jì)行為所帶來的影響進(jìn)行估計和判斷，并選擇有效的方案執(zhí)行。

房地產(chǎn)企業(yè)在選定的投資區(qū)域建立項目公司時，首先要進(jìn)行涉稅籌劃的問題就是內(nèi)部組織形式的選擇。這里通過案例進(jìn)行分析：

情況一：若W北京公司為分公司，當(dāng)年虧損3 000萬，則集團(tuán)納稅計算如下：K公司匯總 W 北京公司虧損額，其應(yīng)納稅所得額為 7 000 萬元，應(yīng)納所得稅為 1 750 萬元，W北京公司需在北京繳納 875 萬元。K 公司經(jīng)過分配，需要在深圳繳納 700 萬元。集團(tuán)總計繳納企業(yè)所得稅 1 575 萬元。若 W北京公司為子公司，當(dāng)年虧損 3 000 萬，則集團(tuán)納稅計算如下：

W北京公司所得稅為零，K 公司不能匯總 W北京公司虧損額，其應(yīng)納稅所得額為 1 億元，應(yīng)納所得稅為2 000萬元。即 W北京公司組織形式的不同，可以為總公司降低 425 萬的企業(yè)所得稅的稅收成本。

情況二：若 W北京公司為分公司，當(dāng)年盈利3 000萬，若 K 公司只有北京一個分公司則集團(tuán)納稅計算如下：W北京公司所得稅為（10 000+3 000）*50%*25%=1 625萬元，K公司其應(yīng)納所得稅為（10 000+3 000）*50%*20%=1 300萬元，集團(tuán)企業(yè)所得稅成本共計：1 625+1 300=2 925，若W北京公司為子公司，當(dāng)年盈利3 000萬，則集團(tuán)納稅計算如下：

W北京公司所得稅為 3 000*25%=750 萬元，K公司其應(yīng)納稅所得額為1億元，應(yīng)納所得稅為2 000萬元。集團(tuán)企業(yè)所得稅成本共計：750+2 000=2 750 萬元。

案例總結(jié)：通過兩種情況的分析，在公司長期虧損的情況下，運用分公司的組織形式能更好的降低集團(tuán)的稅收成本。但成立公司的目的是為了獲得利潤，如果公司長期虧損則在劇烈的市場競爭下存在的可能性也很小，所以如果是暫時的虧損，子公司具有獨立法人，在公司經(jīng)營的很多問題上會具有更大的優(yōu)勢。

三、房地產(chǎn)開發(fā)項目建造階段的涉稅籌劃

在項目的建造開發(fā)階段會涉及到籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)，需要我們在合同訂立、賬務(wù)處理、內(nèi)部和外部資金籌措方式及配套設(shè)施的處理等提前或過程中進(jìn)行有關(guān)土地增值稅或者營業(yè)稅的籌劃。

簽訂項目承包合同是項目實施建造階段的重要工作之一。利用承包合同來進(jìn)行稅收籌劃，可以在一定程度上達(dá)到節(jié)稅的效果。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的建筑工程項目以總包的形式發(fā)包給建筑公司，同時對關(guān)鍵設(shè)備如電梯進(jìn)行分包。

開發(fā)間接費用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項費用。在實務(wù)操作時，除總部外項目公司的公司部門設(shè)置全部是為項目開發(fā)服務(wù)的，所以在進(jìn)行土地增值稅清算時，可以和稅務(wù)機(jī)關(guān)就此問題進(jìn)行溝通，闡明理由，在賬務(wù)處理時項目公司各部門的費用向開發(fā)間接費用傾斜，如果項目當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門無法認(rèn)同，可以在進(jìn)行土增稅清算時按部門將費用調(diào)出。

另外，由于各開發(fā)項目配套設(shè)施情況不同，必須先確定允許扣除的配套設(shè)施面積后再進(jìn)行分?jǐn)偂τ诔善_發(fā)分期清算項目的公共配套設(shè)施費用，在先期清算時應(yīng)按實際發(fā)生的費用進(jìn)行分?jǐn)偂τ诤笃谇逅銜r實際支付的公共配套設(shè)施費用分?jǐn)偙壤笥谇捌诘慕痤~時，允許在整體項目全部清算時，按照整體項目重新進(jìn)行調(diào)整分?jǐn)偂?/p>

四、房地產(chǎn)開發(fā)項目在銷售階段的涉稅籌劃

開發(fā)企業(yè)對項目的銷售可分為兩個階段，預(yù)售未竣工產(chǎn)品和銷售已竣工產(chǎn)品，各地對預(yù)售未竣工產(chǎn)品的時間點并不相同，但必須要拿到預(yù)售許可證才能進(jìn)行。開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)售款項包括房屋的首付款、房款、定金、押金、保證金和誠意金等，應(yīng)按適用稅率上繳營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

銷售已經(jīng)竣工的商品房時，這一階段按照稅法的有關(guān)規(guī)定已做完土地增值稅和企業(yè)所得稅的竣工清算。因此，銷售商品房時按已確認(rèn)的土地增值稅和企業(yè)所得稅的單位成本計算應(yīng)繳納的土地增值稅和企業(yè)所得稅，不再按預(yù)售方式計算和繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。建立銷售公司，通過拉長企業(yè)收入鏈條，增加環(huán)節(jié)，利用企業(yè)自身的組織架構(gòu)的變化來降低稅收成本。通過案例來分析下銷售定價的涉稅籌劃：

1.背景介紹：W公司，其開發(fā)的項目“W家園”2007 年開始銷售，經(jīng)測算，普通住宅銷售面積為 4.9萬平方米，預(yù)計土地和開發(fā)成本合計為 2.1億元，土地增值稅征收暫行條例規(guī)定，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅，因此如何實現(xiàn)效益最大化，需要設(shè)計銷售價格區(qū)間。

2.案例分析

A方案：普通住宅增值率≤20%，此時住宅單價為6 517元，凈利潤8 707萬元。

B方案：普通住宅增值率>20%且<50%，土增稅率30%，但凈利潤與方案一相等。此時住宅均價為7 010元，則均價6 517元～7 010元為利潤無效區(qū)間，若均價高于7 010元，則均價越高，利潤越高。

C方案：增值率達(dá)到50%～100%，土增稅率40%，銷售均價最高可達(dá)到8 300元。

但根據(jù)當(dāng)年市場銷售情況分析，定價在7 000元以下較為合理。則方案A為最佳，既能保證完成原有銷售計劃，減少資金成本，又能保證利潤目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.案例總結(jié)

由于有土地增值稅，這種超率累進(jìn)稅率的影響，企業(yè)的銷售收入與銷售利潤間并不是完全的正比例增長，如果銷售收入的增長不能大于營業(yè)稅金及附加和土增稅的增長，企業(yè)得到的稅后利潤將會低于銷售收入增加前的稅后利潤。如此，我們提高售價將不會有意義，所以在定價時我們需要充分的考慮到土增稅等各種稅收對利潤的影響，在可能的條件下充分利用國家對土增稅的優(yōu)惠政策，在不能適用優(yōu)惠政策的時候，根據(jù)市場條件，爭取在價位相近的情況下，適用最低的土增稅稅率，來實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。

五、房地產(chǎn)開發(fā)項目清算的涉稅籌劃

項目公司在開發(fā)項目竣工驗收后，依據(jù)與購房者簽訂的商品房交易合同，接受購房者的檢驗，通過之后“交鑰匙”。購房者接受鑰匙即意味著開發(fā)商在會計處理中，資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以確認(rèn)收入。雖然房屋產(chǎn)權(quán)在此時并未完成轉(zhuǎn)移，但由于此步驟時間跨度較長，從開發(fā)商的大產(chǎn)權(quán)變更到小產(chǎn)權(quán)往往在交房后一到兩年的時間里，所以審計師和業(yè)內(nèi)實操中通用的做法就是以“交鑰匙”來認(rèn)定。

項目公司稅務(wù)清算的程序是先進(jìn)行土地增值稅和企業(yè)所得稅的清算，再進(jìn)行清算期的清算即應(yīng)出具清算期的會計報表審計報告、近三年的國、地稅清稅報告，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核后注銷稅務(wù)登記，最后進(jìn)行工商登記的注銷。此步驟完成后也就意味著一個項目生命周期的結(jié)束。

六、結(jié)束語

伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，無論是在項目的開發(fā)模式上，還是在開發(fā)產(chǎn)品的種類上，房地產(chǎn)企業(yè)均呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化的趨勢。在此情況下，房地產(chǎn)開放項目的納稅管理變得越來越復(fù)雜，必須具有戰(zhàn)略性和前瞻性。如何科學(xué)合理地對房地產(chǎn)項目進(jìn)行納稅籌劃、減低稅負(fù)，已成為決定房地產(chǎn)企業(yè)能否健康、穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。

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[責(zé)任編輯 王玉妹]