物質流成本會計理論基礎研究

張亨利 楊亦民

一、物質流成本會計文獻綜述

物質流成本會計（material flow cost accounting，MFCA）是一種環境管理會計（Environmental Management Accounting，EMA）方法，它通過設置物量中心，從數量和金額兩個方面計量企業生產過程中的物料投入、消耗、廢棄物等流量與存量信息，追蹤被投入物料在企業生產過程中的移動軌跡，并根據物料流的去向劃分合格品成本與廢棄物損失成本（即負制品成本），提供物料的數量和成本損失比率，可以客觀準確地提供生產工藝流程中不同物量中心的物料消耗與廢棄物成本信息，有助于企業管理層以此為基礎尋求改善對策，從而達到節約資源、減少污染及降低成本的目的，從而形成環境保護效果增強和資源利用效率提高的雙贏局面。

MFCA的原型流量成本法（Flow Cost Accounting）于20世紀90年代晚期起源于德國，由Bernd Wagner教授和德國奧格斯堡管理和環境研究所（Institut für Management und Umwelt，IMU） 開發的一種環境管理方法，后來理論上發展成為物質流成本會計，并統稱為MFCA。日本經濟產業省（the Ministry of Economy，Trade and Industry，METI）于1999年引入此方法，并在日本的一些企業進行試點應用，并取得巨大成功。自2004年起，METI一直在進行MFCA的普及工作，并在日本的大中小企業進行全面普及。2004年6月在新加坡舉辦的第四次亞太地區跨學科的會計研究會議上，Katsuhiko Kokubu教授在《日本MFCA：環境管理會計實踐新趨勢》中提到，在眾多的環境管理會計工具里，MFCA是最有前途的。在MFCA實踐新趨勢里，以田邊制藥有限公司的案例分析了MFCA的應用，并證明該方法是非常有效的。2005年國際會計師聯合會（IFAC）公布了《環境管理會計指南》，但環境保護與企業所共同面臨的成本難題仍然難以解決，若增加與法規制度相對應的措施或對策，環境保護成本就會相應增加。為了解決這一難題，人們將目光聚焦到面向環境經營的MFCA創新上來。

正因為MFCA是兼顧企業經濟性和環境因素的兩全其美的工具，2007年3月METI發行了《MFCA應用指南》，隨后每年都更新一個MFCA應用指南。Christine（2009）在其《環境和物質流成本會計：原則和程序》專著里，解釋了環境與物料流相關的信息系統如何與會計信息系統、環境及可持續性發展報告和溫室氣體排放許可的審計相協調性問題，內容涵蓋了環境管理、清潔技術、生產計劃與組織等方面，提出EMA和可持續性發展報告將對企業實踐提供有用的指導。特別是法制水平不是很高和工資水平相對較低的國家，MFCA的作用就顯得更加重要。國內學者對MFCA的基本思想、基本原理、結構、處理流程、運行機理、演進展望、研究意義等進行研究（謝昆，2003；甄國紅，2007；毛洪濤，2008；鄧明君，2009）。在此期間，出現了MFCA的應用案例（馮巧根，2008；鄭玲，肖序，2010），但多數是國外案例引進。

MFCA使資源損失可視化，資源損失結構清晰化，能夠幫助企業管理層比較客觀地識別成本產生的具體環節，為企業管理決策提供準確的成本數據。它既是當前資源約束條件下加強企業成本核算和控制的一種有效方法，又是企業發展低碳經濟、實現資源節約使用和資源高效使用的必要途徑。但是通過國內外文獻研究發現，并沒有詳細與完整的文獻闡述其理論基礎。作為一個影響力不斷增強的方法，有必要探究其理論淵源。以下從MFCA起源、質量恒等式角度、會計學科縱向與橫向的發展三方面進行理論基礎的研究。

二、MFCA是物質流與成本會計的融合

迄今為止，大部分的經濟系統物質流分析都是基于國家尺度的，區域角度的已有一定探索，但都只關注物質流質量角度。微觀企業角度的物質流分析很少，最先將物質流分析引入會計領域的是德國學者在《流量管理：通過物質流導向的管理理念來降低成本和減輕環境污染》一文中，對物質流分析的流量管理思想和工具進行了論述，指出物質流分析是以效率為目標導向對產品生產過程中的物質和能源流進行重新組織和構建。在物質流分析中，物質流處于中心位置，將公司組織視為一個物質流系統。

另一方面，傳統的環境成本僅僅只核算與許可證、環境管理、減少排放、罰款和處罰、由于違反許可條件而關門的相聯系的成本，至于引起全球性變暖的問題，由于不由企業承擔，所以目前還不用核算。這部分成本核算明顯是不夠的，它把資源損失所包含的能源、水資源成本及間接費用都隱藏了，這起碼不能滿足企業可持續性發展與低碳經濟發展的需求。從近代工業發展的初期開始，對成本費用的關注集中在企業的微觀層面。成本成為一個貫穿企業經營活動過程始終的重要概念。從經濟學的角度看，考察企業及其成本決定問題，始終不能脫離社會的范疇。 因此，20世紀中期以后，隨著人們對社會成本觀念的增強，深刻影響到會計學科中成本觀念的變化，會計學界將環境因素的影響日益突出地考慮到有關成本中來，環境成本、外部成本、使用者成本等概念也應運而生。成本概念內涵的擴展，勾畫出成本觀念由微觀邁入宏觀的軌跡，如生命周期成本、外部成本內部化的問題。

由以上論述可見，物質流出現了由宏觀至微觀的趨勢，而成本會計卻出現了由微觀漸至宏觀的趨勢，兩者的融合，出現了物質流成本會計。

三、MFCA是輸入輸出質量平衡原理的應用

物質流成本會計最重要的理論根源就是物質平衡原理。對于一個制造企業來說，從物料投入開始，經過不同的生產階段，一方面輸出產品，另一方面，輸出了在物質流鏈條過程中不同環節產生的棄料、廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等物料損失，均稱為負制品。根據物質平衡原理，可得到：

對于企業來說，一般難以準確測量出企業對外排放的固體廢棄物、廢氣與廢水的數量，因此，可對（1）式變換得到：

因此，通過計量一個會計期間的期初物質量、投入物質和期末產品產出可以倒擠出排放出企業的固體廢棄物、廢氣以及廢水的價值量。這些固體廢棄物、廢氣以及廢水我們稱之為“物料損失”或者“資源損失”，即：

MFCA就是根據質量平衡原理，跟蹤企業內部物料、資源的流轉，尤其針對資源損失（MFCA里，視為負產品）進行計算，這部分損失在傳統會計里是忽略不計的，不利于企業環境管理。

四、MFCA是會計學科橫向與縱向的發展

在20世紀后半期，會計科學的發展基本上呈現出橫向和縱向發展兩個方面的趨勢。一是學科的橫向發展，由于注重了對某類會計科學的基本問題進行全面研究，注重了會計科學與哲學等社會及相關自然科學的結合研究，使會計科學具有了綜合性和邊緣性的特征。二是學科的縱向發展，由于注重了對某類學科內部的專門問題或特殊問題進行深化研究，使會計科學具有了專門性的特征，從而也在一定程度上促使一些新興的專門性會計學科的形成。

物質流成本會計，具有橫向與縱向整合的趨勢。橫向來說，它吸收了經濟學、會計學、流程工程學等學科的精華；縱向來說，MFCA拓展了環境會計、環境管理會計的研究領域，更新了會計研究的思維定式，擴大了會計理論研究的空間。因為經過30年的發展，環境會計已逐步形成環境財務會計與環境管理會計兩大領域，環境成本會計屬于環境管理會計的一部分，而物質流成本會計是環境管理會計的一個具體核算工具。MFCA正是在吸收各學科的精華，不斷進行知識嫁接、理論整合和集成創新，為企業環境管理及可持續發展提供一種新的理論體系和方法。

五、結 論

MFCA從實物和金額兩個角度，使在傳統成本核算法下被掩藏起來的材料浪費、人工成本和能源損失可視化，可幫助企業管理者準確找到改善點。將MFCA作為環境經營管理的工具，能暴露企業本來隱藏的浪費，促使企業提高資源使用效率，可促進企業低碳化發展。本文從MFCA的發展進程，驗證了MFCA是物質流與成本會計的融合；以一個簡易模型論證了輸入輸出平衡原理在MFCA方法中的可行性，從資源科學、循環經濟與物質流分析、工業生態學、環境會計學及流程工程學等相關學科的特點與缺陷角度出發，論述了MFCA是各學科集成的產物。由此，在MFCA理論根源有所探討，希望給相關研究者提供借鑒。

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