內部審計：新制造環境下成本管理的內部咨詢專家

李德生 王 靜

近年來受技術進步和競爭等因素的影響，企業的成本結構發生了顯著的變化。因此，理解成本結構的變化，對于理解內部審計未來的發展變化無疑具有重要的理論和現實意義。

一、新制造環境下的企業成本結構與問題

（一）新制造環境下的企業成本結構

1.產品成本范圍從制造成本擴展到非制造成本。制造成本和非制造成本是按照成本發生的范圍劃分的。制造成本發生在產品制造環節，發生在產品制造環節之外的成本被視為是非制造成本。由于營銷成本和管理成本在企業總成本的比重增加，經典文獻中描述的只考慮或主要考慮制造成本的理論和方法已經不適用于現實情況。從銷售理念上來講，過去的營銷主要表現為賣產品，今天的營銷更多的表現為賣服務。企業在營銷渠道上所花費的成本在企業總成本的比重越來越大，將營銷成本納入產品成本和責任中心成本是大勢所趨。

2.制造成本中間接成本的比例逐漸增大，甚至遠遠超過直接成本的比例。間接成本是和直接成本相對的一個概念，劃分的依據主要是產品成本的可追溯性。能夠直接追溯到產品的成本為直接成本，否則為間接成本。在經典文獻描述的情境下，制造成本構成中直接成本占有絕大部分比例。技術進步為高精確度和高效率的生產設備提供了可能。而競爭加劇則導致了專業化機器設備在制造中應用的越來越多，最終導致間接成本的比例越來越高。在個別企業，間接成本甚至超過直接成本的500%。也就是說，個別企業中間接成本占總成本的比例甚至超過了80%。

（二）企業成本結構變化帶來的問題

1.錯誤的定價決策。由于產品成本構成越來越復雜，業務量和成本之間表現出來的不再是簡單線性關系，致使分攤成本的結果存在多種可能性。在成本管理理論中，通常把這種現象叫做產品之間存在補貼。由于某些產品的成本存在高估，另外一些產品成本存在低估，導致在掌握（或部分掌握）產品定價權時，會出現這樣一種現象：某些產品定價過高，遠遠高于其成本，導致市場銷售不理想；某些產品定價過低，遠遠低于其成本，生產和銷售得越多，企業虧損得越多。

2.錯誤的生產決策。生產決策通常會基于產品的盈利性做出。基于錯誤的生產定價決策同樣的原因，某些產品成本低估，另外一些產品成本高估，企業做出錯誤的生產決策。決策的結果通常是生產誤以為是盈利實際是虧損的產品，短期看來導致生產越多虧損越多，長期看來，最終喪失核心競爭優勢。

3.錯誤的客戶選擇。定價決策和生產決策通常考慮的主要還是制造成本。客戶選擇除了要考慮制造成本之外，還要考慮營銷成本。在考慮營銷成本之后，問題將變得更加復雜，出現決策失誤的概率進一步增加。

4.管理控制失效。由于成本就夠變得很復雜，使得產品服務的責任歸屬變得異常敏感。各利益群體的利益都會由于成本分配的結果不同受到不同的影響，使得管理控制問題會受到各方的關注。好的方案能夠促使各利益群體為企業目標實現共同努力，不好的方案會導致利益各方陷入爭執，除無助于企業目標外，反而增加管理復雜性。

二、內部審計：新制造環境下成本管理的內部咨詢專家

新制造環境下，企業成本結構越來越復雜，成本管理問題也越來越復雜，內部審計在實現企業目標方面應當發揮更大的作用。

（一）可能性：內部審計的獨立性和客觀性

職業上的獨立性和客觀性為內部審計作為內部成本管理咨詢管理專家提供了可能性。成本管理問題的復雜性在于沒有絕對的標準。內部審計師屬性標準的“機構獨立性”和“個人客觀性”為內部審計承擔內部管理咨詢專家角色提供了可能。“內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾”能夠保證內部審計活動的開展是獨立的；而“無論獨立性或客觀性受損，都應將損害的具體情況向有關方面反映。反映的性質取決于損害的具體情況”則能夠內部審計的意見是客觀而無偏見的。

（二）優勢：具有豐富經驗的咨詢專家

基于成本管理問題的復雜性，成本管理方案通常是客戶化定制的，沒有統一的模版。與外部成本管理專家相比，內部審計具有幾個方面的優勢：

1.成本相對較低。利用內部審計通常不會發生顯著的額外支出。聘請外部專家通常需要昂貴的支出。

2.調研周期較短。內部審計具有先發優勢，通常已經“組織程序、風險及戰略有全面的了解”，調研周期可以大大縮短。而外部專家通常需要較長的時間來理解企業的組織程序、風險和戰略。

3.咨詢意見更加客觀。外部專家的價值在于提供顯著不同于傳統的成本管理方案，方案的選擇總帶有凸顯專家價值的某種傾向性；外部專家接觸企業內部的部門和人員相對較少，其意見的來源面較窄和服務的對象相對單一的特點使得咨詢意見可能喪失客觀性。“內部審計部門擁有完成某些正式的咨詢任務的獨特優勢”。

三、內部審計成為成本管理內部咨詢專家的現實選擇

按照《內部審計實務標準》的要求，內部審計履行成本管理咨詢專家職責應當“具備履行他們各自的職責所需要的知識、技能與其他能力”。不可否認，在承擔成本管理咨詢專家方面，與外部專家相比，內部審計在成本管理理論與方法方面可能存在劣勢。因此，現實的選擇可能有兩種：

1.內部審計獨立完成成本管理咨詢。這需要通過內部審計人員自主學習，掌握履行成本管理咨詢職責必須的成本管理理論和方法。這樣做的長期好處是，同時也能為企業培養具有全面知識的管理人員。當前情況下，這種選擇總體上最為可行。一方面，企業還沒有充分意識到新環境下由于成本結構變化帶來的成本管理問題。另一方面，外部專家的數量和質量遠遠還不能滿足實踐的需要。成本管理問題都是實務問題，實務問題的最佳解決方案只可能來自實踐的升華。由于這類咨詢并不能給學者帶來論文或課題上的好處，在當前的學術機制下，從事這方面研究的學者數量很少，研究方法和內容非常分散。

2.內部審計協助外部專家共同完成成本管理咨詢。這需要通過董事會或管理高層，聘請外部專家。企業聘請外部專家進行成本管理咨詢時，需要安排專門的人員與外部專家對接。對于重要的成本管理咨詢項目，內部審計人員應及早作為對接人員介入成本管理咨詢項目。對接人員非常重要：（1）在成本管理咨詢早期階段，是外部專家與企業溝通的主要渠道；（2）在成本管理方案設計階段，是方案設計的重要參與人員，同時還是評價方案可行性的重要的意見提供者；（3）在成本管理方案咨詢結束后的方案實施階段，是方案執行或方案執行效果評價的關鍵人員。實踐中，企業委派財務人員作為對接人員的做法需要及早的改正。