稅收立法權配置與房產稅改革的法學思考

王慧

一、稅收立法權及其配置

（一）稅收立法權的界定

稅收立法權是指有關國家機關依法享有的制定、認可、修改和廢止稅法的權力，是有權國家機關在稅收領域所具有的立法權力，是國家立法權在稅收這一特殊領域的具體體現。

從內容上來說，稅收立法權就是針對國家征稅權進行法律創設的權力。國家征稅權的權能具體包括稅種的開征權、停征權、稅收調整權、稅收減免權、稅收管理權等。所以，作為對征稅權進行法律設定的稅收立法權，相應的就是指對上述權力的法律創設，再由相應國家機關的稅收執法和稅收司法來實現。稅收立法權是征稅權中最根本的權力，“稅收立法權在國家權力體系中占據重要地位，享有稅收立法權是進行稅收立法活動的前提”。由于稅收承擔著多項財政職能，作為創設性的稅收立法權同時也意味著對經濟資源的配置和經濟運行的調整，稅收立法權實質上是一種法定的資源配置和經濟調控權。

（二）市場經濟條件下稅收立法權的縱向配置

我國自1994年實行分稅制財政體制改革，分稅制的前提是對事權和財政支出責任有明確的劃分，事權的劃分實際上就是各級政府職責的劃分，有了事權的劃分才能有支出責任的劃分，政府間收入劃分和轉移支付才有依據。在市場經濟條件下，政府的事權主要作用于“市場失靈”和“市場缺陷”的領域，在各級政府履行其經濟職能時，稅收作為最為重要的財政手段都發揮著極為重要的作用。為適應中央與地方財政職能的劃分，稅收也必須進行縱向劃分。

分稅制的關鍵是對稅種和稅權的合理劃分，分稅制財政體制不僅要求在中央政府和地方政府之間劃分稅種，還要求在它們之間適度地劃分稅權，特別是稅收立法權的縱向配置是財權劃分的核心。稅收立法權實質上是對稅收的開征、停征以及減、免、退稅、補稅和管理稅收事務等進行法律設定的權力，是征稅權中最根本的權力。完全的稅收立法權意味著稅收要素的確定權以及稅收結構和稅收規模的選擇權，更意味著對經濟資源的配置和經濟運行的調整。

二、稅收法定原則及其發展

稅收法定原則是稅法的最高原則之一，它是民主和法治等憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公共利益意義重大。

(一) 稅收法定原則最初之嚴格法律保留

稅收法定原則即指“征稅與納稅都必須有法律依據，并須依法征稅和納稅。換言之，法律明文規定為應稅行為和應稅標的物的，必須依法征納稅；反之，不得征稅”。稅收法定原則的內容，一般由以下三項具體原則組成：

1．課稅要素法定原則

該項原則要求納稅人、征稅客體、計稅依據、稅率、稅收優惠等課稅要素必須且只能由立法機關在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，并依據其確定主體納稅義務的有無及大小。在稅收立法方面，立法機關根據憲法的授權而保留專屬自己的立法權力除非它愿意就一些具體問題授權其他立法機關，任何主體均不得與其分享立法權力。

2．課稅要素明確原則

依據稅收法定的要求，課稅要素、征稅程序等不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義，給權力濫用留下空間。所以，有關課稅要素的法律規定不應是模糊的一般條款，否則很容易形成過大的行政自由裁量權。

3．征稅合法原則

在法律明確規定的前提下，稅收稽征機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，無權變動法定課稅要素和法定征收程序。據此，沒有法律依據稅收稽征機關無權開征、停征、減免、退補稅收，依法征稅既是其職權也是其職責，無權超越法律決定是否征稅及何時征稅，不允許征納雙方或納稅義務人之間達成變更課稅要素或征稅程序的稅收協議。

現代各國的主要財政收入就是稅收收入，現代稅收在保障國家財政收入的同時也滲透到社會經濟的各個層面，稅收法定原則通過法律的嚴肅性、權威性和穩定性來保證稅法的穩定性和當事人對稅收因素的可預測性。如果不嚴格堅持法律保留，其他低位階的法的形式都可對稅收進行設定，就會使稅收法定原則本應具有的保持稅法穩定性和當事人的可預測性的機能受到影響，導致納稅人無法進行合理預期，從而嚴重影響經濟主體的自由和理性的選擇，加大稅收成本和市場交易成本，同時也使稅法的宏觀調控職能難以充分有效的發揮。

(二) 稅收法定原則的新發展

隨著社會經濟的不斷向前發展，現代市場經濟條件下的經濟活動日趨復雜，國家政府職能不斷擴大，行政權力急劇擴張，嚴格的傳統意義上的法律保留已被突破，稅收領域的授權立法（委托立法）已被許多國家所采用。在立法實踐中，行政機關在不同程度上獲得立法權，并日益成為重要的稅收立法主體。

現代稅收立法形式出現的授權立法（委托立法）是在新的歷史條件下對稅收法定原則的堅持和發展，如果授權立法（委托立法）是在合理的程序和嚴格的監督之下沒有違背國民的同意，并且是在憲法的控制下進行的，受到憲法和法律的有效約束和嚴格制衡，那么這種授權立法（委托立法）同樣是對稅收法定原則實質價值的一種實現，具體到稅收立法權的縱向授權，主要就是通過向地方政權授予必要的稅收立法權，使地方能夠通過稅收手段，更好地發揮地方因地制宜配置資源的職能。

三、我國目前稅收立法權的縱向配置

1994年實行分稅制財政體制改革以后，在稅收立法權的配置上，從當前我國的稅收立法實踐來看，目前我國稅收立法權限具體包括:一是全國人民代表大會審議通過稅收法律權限；二是經全國人民代表大會常委會原則通過，國務院發布稅收條例的權限；三是全國人大授權國務院發布稅收條例的權限；四是全國人大或人大常委會授權財政部和國家稅務總局制定，經國務院批準或批轉稅收試行規定的權限；五是地方權力機關和地方政府部門在國家稅收法律規定的范圍內，對于某些地方稅收法規擁有一定的立法權限。

在實踐中，除中央政府依法行使稅收立法權外，地方政府不同程度地享有和行使著稅收立法權:一是現行城市維護建設稅、房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅等稅種的條例都規定，省級政府對這些稅種條例享有制定施行細則的立法權；二是現行一些中央地方共享稅和地方稅基本法規賦予了省級政府享有如下稅收立法權:(1)享有在營業稅暫行條例規定的幅度內確定本地區娛樂業適用稅率的權力；(2)享有對因意外事故或自然災害等原因遭受重大損失酌情決定減免資源稅的權力；(3)享有對未列舉名稱的其他非金屬礦原礦和其他有色金屬礦原礦決定開征或者暫緩開征資源稅的權力；(4)享有對民族自治地方的企業決定實行減免企業所得稅的權力；(5)享有對殘疾、孤老人員和烈屬所得以及因嚴重自然災害造成重大損失等減征個人所得稅的權力。

四、房產稅改革與稅收法治原則的貫徹

2010年4月國務院針對部分城市房價過快上漲，嚴重影響經濟生活和社會安定的情況，發出《關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》(簡稱新國十條)，5月27日，國務院同意轉發發改委《關于2010年深化經濟體制改革重點工作的意見》，指出我國要“逐步推進房產稅改革”。2011年1月國務院常務會議同意在部分城市進行對個人征收房產稅改革試點，1月28日上海、重慶兩地政府決定對部分個人征收房產稅試點，使房產稅改革一時成為熱點話題。

我國現行房產稅制是按照1986年國務院正式頒布的《房產稅暫行條例》的規定進行的，其征稅的客體只是房屋這種不動產；征稅的范圍也只限于城鎮的經營性房屋或出租的房屋；區別房屋的經營性和出租性，就在于計稅依據和稅率的不同。房產稅屬于地方稅種，已成為地方財政收入的重要來源之一。對房產稅的改革應當從財稅法治角度出發，體現稅收法治基本原理。

(一) 房產稅改革應當取得國民同意

稅收法定是廣大國民通過法律來對國家課稅進行合理的限制，也對國家課稅進行必要的支持，以實現廣大國民的納稅意志。

（二）授權立法應當受到憲法和法律的嚴格約束

建設法治國家，憲法法律至上是一條極為重要的原則，稅收法定原則的價值既然是國民的同意，其最有效的實現路徑就是使國家的征稅權力受到法律特別是憲法的嚴格控制。課稅權只有在憲法法律的控制下行使，貫徹稅收法定原則才能防止國家課稅權的過度擴張，為國家財政權和國民財產權劃定合理的界限。1985年第三次全國人大常務委員會第三次會議授權國務院在經濟體制改革和對外開放中可以制定暫行的規定或者條例，其中包括了制定房產稅暫行條例的規定。 在我國現今分稅制的財政體制之下，地方政府也有一定的稅收立法權，稅收授權立法更應在憲法法律的有效約束和嚴格制衡下進行，才是對稅收法定原則的實質價值的實現。

市場經濟條件下稅收立法權的縱向配置宏觀上主要是因為稅法不僅要保證稅收滿足國家財政收入的需要，而且要保證如何利用稅收的固有職能來實現對經濟的調控、對資源的配置，克服市場失靈。如果從具體的制度來分析，則稅收立法權的縱向配置是服務于分稅制財政體制需要的。現代稅收立法權是對稅收的創設權，其實質既是財政收入籌集權，又是對資源的一種重要的配置權，無論是對于保障國家財政權和國民財產權，還是理順中央與地方的財政關系，確保中央與地方各自職能的充分實現都有著重要意義。凡是權力必要有其約束，無論是中央的稅收立法權，還是地方必要的稅收立法權，都必須有恰當的財政責任與之相適應，使其在憲法的指導下實現權責一致，保證稅收立法的規范、稅收秩序乃至市場秩序的有序進行以及社會主義市場經濟的健康發展。

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