一般納稅人補交增值稅與所得稅會計核算

重慶市建筑科學研究院 魏渝男 重慶理工大學會計學院 李國蘭

每年的6月30日企業所得稅匯算清繳后，稅務部門都要依據該地區同行業平均的增值稅和所得稅稅負，對重點稅源戶的增值稅和所得稅稅負率與全市平均稅負率進行比較，如某個企業偏低，要求企業先進行自查并寫出自查報告，說明偏低的原因，然后自行補繳，如仍達不到稅負要求，稅務機關就會對該企業進行納稅評估和檢查，企業根據檢查結果進行補繳并接受處罰。在眾多教材中沒有對補繳增值稅和所得稅的賬務處理進行過探討，實務中許多會計從業人員遇到這個問題也很困惑。根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，對于補繳的增值稅和所得稅，如屬于重要的會計差錯，采用追溯重述法更正；如屬于不重要的前期差錯，調整當期與前期相同的相關項目。

一、賬務處理

補繳的增值稅是依據該行業全市平均增值稅稅負計算出來的。增值稅稅負是指全年已交增值稅與全年收入的比。如該行業全市平均增值稅稅負為2%，而該公司只有1.2%，那么就要補交0.8%。如該公司全年銷售收入是2000萬元，則應該補繳2000萬元×0.8%=16萬元，但是由于每家公司實際經營情況各有差異，實際補繳金額由稅務部門檢查后決定。如補交增值稅金額大，則需要進行追溯調整，調整資產負債表的期初數和利潤表的上年數。

假如2011年7月某公司作為某市某區重點稅源戶，由于上一年的增值稅稅負和所得稅稅負與全市該行業平均稅負相比較低，稅務機關進行納稅評估和檢查后，該公司需補交2010年增值稅11187.53元，附加稅1118.75元，所得稅5980.72元。具體做的時候是將補繳的增值稅還原為相應的收入，成本來處理。補繳的賬務處理如下：

（1）由于補繳的是上年的增值稅，補繳后的稅票顯示的時間也是上年1月至12月，而且對該公司來說金額較大，所以進行追溯調整。

借：庫存現金 76996.53

貸：以前年度損益調整 65809

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）11187.53

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅）11187.53

貸：應交稅費——未交增值稅11187.53

借方記“庫存現金”科目，如記“應收賬款”科目，找不到對應單位；由于沒有進賬單，也不能記“銀行存款”科目。只能理解為去年該公司存在沒有開票的現金收入而未進行納稅申報，所以才會導致增值稅稅負偏低。

（2）結轉成本

借：以前年度損益調整 61860.46

貸：庫存商品——××61860.46

增加了上年的收入，相應的要結轉上年的成本，由于是補繳增值稅，公司不能確切的知道是結轉那類存貨，所以這里按照上年的平均成本率進行結轉。如上年該公司的平均成本率是94%，65809×94%=61860.46元。如企業設置了庫存明細賬，還要具體到是某類存貨成本的結轉。這只有根據本公司去年具體的銷售情況確定具體結轉那類存貨。但是對于小規模一般納稅人如沒有建立存貨明細賬，平時成本的結轉按照毛利率結轉，在追溯調整時就按照總賬結轉。

（3）補提附加稅

借：以前年度損益調整 1118.75

貸：應交稅費——應交城建稅783.13——應交教育費附加335.62

（4）補提所得稅

借：以前年度損益調整 5980.72

貸：應交稅費——應交所得稅5980.72

這里所得稅的金額包括進行納稅調整的項目，如餐費、福利費等一并進行了納稅調整。

（5）結轉以前年度損益調整

借：利潤分配——未分配利潤3151.26

貸：以前年度損益調整 3151.26

（6）交稅

借：應交稅費——未交增值稅11187.53

應交稅費——應交城建稅783.13

應交稅費——應交教育費附加335.62

應交稅費——應交所得稅5980.72

貸：銀行存款 18287

如補交的增值稅和所得稅金額較小，根據重要性原則不進行追溯調整。補繳的增值稅直接計入“營業外支出”科目，所得稅作為今年的所得稅費用。

借：營業外支出

貸：應交稅費——未交增值稅

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

補交：

借：應交稅費——未交增值稅

應交稅費——應交所得稅

貸：銀行存款

二、申報表的填列

增值稅的補交不是將補交金額直接填入電子報稅卡，而是打印電子報稅卡空白的增值稅申報表，然后手工填制，在國稅報稅大廳申報。補交的增值稅不填入增值稅申報表中的銷項稅，因為，今年的金稅卡已經記錄今年的開票金額，如填上補交增值稅，則與金稅卡記錄的金額不吻合。

三、期初數的調整

在手工會計下，報表的期初數和上年數很好調整。在會計軟件環境下，每個科目都有唯一的代碼，在本期進行追溯調整上期數據時，用的是同樣的科目，如上述業務計入“庫存現金”，“庫存商品”，“利潤分配——未分配利潤”科目后，通過過賬和結賬，該科目的余額計入本年資產負債表的“貨幣資金”，“存貨”以及“未分配利潤”項目的期末數中，沒有達到調整本年資產負債表期初數的目的。由于采用“以前年度損益”科目來代替上年的損益類科目，該科目的余額全部結轉“利潤分配——未分配利潤”科目，代替的損益類科目不能體現在利潤表上，所以利潤表的上年數也沒有發生變化。

會計軟件環境下，資產負債表上年結賬后，本年期初數欄需要每月反映，采用引出資產負債表手工調節的方法可以實現對期初數的調整，但是每月都要重復進行處理，比較麻煩。為簡化核算，可以采用重新設置科目和編號的方法處理。如上述業務可以設置“現金（調賬），”代碼是103；“庫存商品（調賬）”，代碼是129；設置“利潤分配未——分配利潤（調整）”，代碼是32301。在資產負債表期初數欄內，對貨幣資金、存貨，未分配利潤項目的期初數公式進行編輯，加上這些代碼。在會計軟件中錄制分錄時，涉及調賬用重新編號的科目。這個科目結賬后的數據就到資產負債表的期初數中去了，達到了調整期初數的目的，一次調賬完成。利潤表上年數的調整也可以按照上述方法處理。但上年結賬后，利潤表一般只有本月數和本年累計數需要反映，不像資產負債表需要每月反映期初數，在需要年度比較利潤表數據時，引出利潤表，將“以前年度損益”科目還原為報表對應項目，采用手工調整的方法一次調整完成。

［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。