固定收益養老金會計核算探討

河南工程學院 鄭新成

一、固定收益養老金的概念及優點

（一）固定收益養老金的概念 固定收益養老金，是指職工在退休后，企業有義務向其分期支付固定數額的養老金。這就要求企業在職工提供服務期間分期確認養老金費用，并按期向基金組織提存一定的數額以保證將來養老金給付義務的順利進行。這種養老金類型，使得員工在退休后能夠收取確定利益的養老金福利，與基金資產相關的風險全部由企業承擔，這也是其區別于固定提存養老金的地方。固定提存養老金，要求企業定期向基金管理機構繳納固定數額的基金，但是職工退休后所得的養老金數額不能保證，而是與基金的投資盈利情況相關。相比之下，筆者認為固定收益養老金更能保障離退休職工的生活，真正發揮養老金計劃的社會保障功能。

（二）固定收益養老金的優點 目前，國際上比較鼓勵企業采用固定收益養老金計劃，與固定提存養老金計劃相比，它具有以下幾個優點。（1）未來收益具有確定性。職工退休時所享受的養老金的實際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風險全部由企業承擔。（2）能夠很大程度上保證企業當期成本的真實合理。企業當期提存的養老金費用實質上是一項預計負債，為職工繳納的養老金要與未來支付的養老金數額相對應，而固定收益養老金恰好能夠滿足這方面的要求，更能體現權責發生制原則和配比原則。（3）有利于我國與國際慣例接軌。國際會計準則以及美國會計準則都鼓勵企業使用固定收益養老金，隨著我國經濟的快速發展，企業在國際市場上融資的機會越來越大，使用固定收益養老金有利于我國經濟的發展，也有利于我國會計準則與國際會計準則的接軌。（4）減少職工的離職率。固定收益養老金在職工未到退休年齡時，是不可以攜帶的，所以有利于企業留住優秀人才。而固定提存養老金，只要職工離職，他所應得的養老金數額是可以領取的，從某種方面上說會增加企業人才波動。（5）有助于會計人員素質的提高。固定收益養老金要求將未來的給付義務換算成當前的養老金費用和負債，會計處理比較復雜，要求會計人員具有較高的專業水平，所以有利于企業會計人員業務素質的提高以及知識的不斷更新。

二、固定收益養老金費用的構成及確認

（一）固定收益養老金費用構成 西方國家將養老金費用分為六個項目，而我國的養老金由基本養老保險、企業補充養老保險和個人儲蓄養老保險三部分組成。筆者認為，我國養老金的這種劃分過于籠統，不能反映出企業的相關風險，如員工離職、醫療費用的飛漲、員工預期壽命的不確定性等，那么就會影響企業管理者和外部報表使用者對企業未來的預期。所以，本文在借鑒國外經驗的基礎上將養老金費用劃分為五個項目。

（1）服務成本。一是累積養老金計算法。依據員工的工資水平及工作年限計算出企業應支付的年金現值，如果養老金賬戶中預計支付的現值相比上年增加，那么增加的這部分內容就稱為服務成本，企業需要每年在養老金費用賬戶中增加這項數額。二是水平繳款計算法。依據預計的員工工作年限及退休時的工資水平，計算出員工在退休后可獲得的年金數額，將此數額平均分攤到每一年作為當期費用。

（2）利息成本。貨幣是有時間價值的，對于累積的養老金債務應當考慮利息。所以，養老金賬戶中預計支付的現值每年因為距離養老金實際支付的年份越來越近而增加，增加的這項內容就是利息成本，企業需要每年在養老金費用賬戶中增加這項數額。

利息成本=年初預計養老金負債×貼現率

（3）預計的養老金投資回報。企業每年都會將養老金交予信托公司或銀行運作，所得的投資收益作為養老費用的扣除項。如果實際收益超過了預期收益，企業就會將實際收益作為養老金費用的扣除項，超額收益作為養老金費用的加回項。如果實際收益低于預期收益，企業就會將實際收益作為養老金費用的扣除項披露。

預計養老金投資回報=期初基金資產的市場相關價值×預計長期投資報酬率

（4）先前服務成本攤銷。企業可能會不時的對養老金計劃進行修訂，比如改變養老金支出計算公式，那么按照新公式為員工以前期間所提供的服務計算出的福利信用稱為先前服務成本，這項變化往往會立即增加養老金的預期福利義務，但是企業不需要立即增加養老金費用，而是在職工的平均剩余服務年限內直線攤銷。

職工平均剩余服務年限=未來服務年數總和/在職職工人數

（5）精算損益。當養老金計劃采用的精算假設發生變化或者當實際與預期的基金投資回報不同時，就會產生精算損益。公認會計原則要求企業將這些損益遞延并攤銷，但是精算損益會相互抵消，因此也可采用加拿大現行的會計處理方法，即“10%回廊方法”。

（二）固定收益養老金費用確認 目前，我國企業的養老金核算大都以收付實現制為原則，企業只在支付養老金時將其列支為管理費用。筆者認為，養老金是職工勞動報酬的一部分，應該以權責發生制為原則進行確認，這樣才能將養老金系統合理地分配到職工服務年限內。那么，以權責發生制為原則，按照職工提供服務的受益對象，可以將養老金分情況確認為：（1）由生產產品、提供勞務負擔的養老金確認為生產成本或勞務成本；（2）由在建工程、無形資產負擔的養老金確認為建造固定資產或無形資產成本；（3）上述兩種情況之外的養老金確認為期間損益。

三、固定收益養老金計劃資產和計劃負債的計量

（一）計劃資產的計量 計劃資產是指企業按計劃提存給基金信托機構或銀行的資產，對其計量主要包括兩個方面：計劃資產提存額的計量和實際收益的計量，應采用公允價值的計量屬性。因為，影響當期養老金費用大小的是養老金基金的投資報酬，而投資報酬是同證券市場上的基金資產的公允價值相關的，不是同其歷史成本相關。所以，對計劃資產的計量應該以基金的公允價值為參考，采用公允價值計量。

（二）計劃負債的計量 計劃負債是到目前為止，用給定貼現率計算出的所有未來可得的養老金收益的精算現值，所以計劃負債的計量應采用現值計量。隨著職工服務年限的增加，企業應當確認當期養老金費用，同時增加養老金負債。

計劃負債的計量方式有兩種：（1）累計收益債務，是指忽略薪酬增長的情況下，基于當前的薪酬水平，用給定折現率計算出來的所有未來可得到的養老金收益的精算現值；（2）計劃收益債務，是指基于預期薪酬水平，用給定折現率計算出來的所有未來可得的養老金收益的精算現值。它假定公司能夠持續經營并且職工們會一直工作到退休的前提下計量出債務的價值，盡管這個數值很難計算，但它確實能提供一個關于公司真實養老金債務的合理估計。

計算養老金債務時需要給定折現率、資產收益率、報酬增長率、職工未來工作年限以及退休后壽命等條件，其中折現率、資產收益率和報酬增長率是養老保險精算的三大假設條件，對它們估計的高低直接影響養老費用的高低。

四、固定收益養老金的會計處理

固定收益養老金的處理建立在一系列精算假設的基礎上，精算假設的合理與否取決于精算師或會計師的職業判斷，其中包括反映貨幣時間價值的貼現率的假設、影響未來實際支付額的預期收益率的假設以及職工報酬增長率的假設等。所以，固定收益養老金的會計處理比較復雜。

［例］甲公司為一大型跨國企業，2007年1月1日為職工建立起一項固定收益養老金計劃，因為設立該養老金計劃，致使前期服務成本增加65000萬元。2007年起，該養老金計劃發生的有關情況如下：前期服務成本采用直線法攤銷；職工平均剩余服務年限為10年；保險精算師報告的當期服務成本和利息費用分別為4500萬元和7500萬元，合計12000萬元；2007年，甲企業向基金管理機構提存的基金數額為40000萬元；2007年，養老金基金的實際收益為7832萬元。那么，甲企業2007年的會計處理如下（單位：萬元）：

（1）固定收益養老金開始實施時，確認前期服務成本和相應的負債：

借：前期服務成本 65000

貸：預計負債 65000（2）按直線法攤銷前期服務成本，確認2007年應攤銷的服務成本：

借：管理費用——養老金費用6500

貸：前期服務成本 6500

（3）確認2007年發生的服務成本和利息費用：

借：管理費用——養老金費用12000

貸：預計負債 12000

（4）2007年提存養老金基金時：

借：養老金計劃資產——基金40000

貸：銀行存款 40000

（5）確認養老金基金的實際收益：

借：養老金計劃資產——基金7832

貸：管理費用——養老金費用7832

由上述會計分錄，可知甲企業2007年度的利潤表中應確認的養老金費用為10668萬元；資產負債表中應確認的養老金計劃資產為47832萬元，應確認的養老金計劃負債為77000萬元。

固定收益養老金計劃下，企業不僅按期提存資金，還要確保職工在退休時能夠收取確定的養老金，它可以讓員工感覺到老有所安、老有所養，從而真正發揮養老金制度的社會保障功能。隨著養老保險制度的發展與完善、國民整體意識的提高、會計人員素質的提高、保險精算能力的增強和企業信用的提升，我國的養老保險計劃終究會轉向固定收益的養老金計劃。所以，筆者建議先在大型、財力雄厚的企業逐步推進固定收益養老金的實施，以漸進的方式完成固定提存養老金計劃向固定收益養老金計劃的轉變，以便與國際接軌。

［1］黃世忠：《財務報表分析——理論·框架·方法與案例》，中國財政經濟出版社2007年版。

［2］肖明、何光磊：《固定收益計劃養老金會計核算方法分析》，《財會與審計》2009年第9期。