風險導向審計實施現狀與對策

北京大學光華管理學院 薛 艷

2007年1月1日，新的注冊會計師執業準則體系（以下簡稱新審計準則）開始在我國實施，與舊的準則體系相比，新審計準則最重要的變化，就是構建了新的審計風險模型，引入了風險導向審計的理念和方法，但從新審計準則五年以來的實施情況來看，風險導向審計模式在執行過程中出現了一定的問題，在某種程度上抑制了其優勢的發揮。

一、風險導向審計實施現狀

（一）注冊會計師層面存在的問題

（1）風險評估程序流于形式，無法鑒別出風險點。風險導向審計的關鍵是通過對風險進行全面的識別和評估，實施的個性化的審計方案證實或者排除重大錯報嫌疑。如果不對客戶的經營風險和舞弊風險作系統評估，潛在的風險發現不了。盡管大部分會計師事務所都在質量控制制度中增加了風險評估的程序和內容，更新了審計工作底稿的模版，但在實際執行過程中多流于形式，執行不到位，沒有對企業進行全面風險評估，基本上仍然在運用制度導向的審計模式。由于注冊會計師對客戶以及客戶所在的行業狀況等信息關注比較有限，不能對被審計單位的經營風險和行業風險做出恰當的評估，再加上審計人員自身經驗的不足以及時間的緊迫，導致重大錯報風險的識別和評估程序的執行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而完成的現象。很多注冊會計師在實施風險評估程序的時候，缺乏針對性和有效性，在樣本量的選取、測試方法以及識別特征的記錄上均存在一定程度的不完善，控制測試審計策略不是針對被審計單位內部控制情況而確定，為證實內部控制運行的有效性獲取的審計證據不夠充分、適當，在發現一些內控缺陷時候，也沒有就該缺陷可能導致的重大錯報風險進行重新評估，對被審計單位的業務流程、經營戰略、內部控制等了解和測試也不夠深入，過多依賴實質性測試，影響了審計的效率和效果。由于風險評估程序執行的不到位，往往導致無法識別重大錯報風險。

（2）注冊會計師知識結構單一，專業勝任能力不強。審計工作自始至終要求具有很強的專業判斷能力和分析能力，無論是何種導向的審計，最終都要回歸到交易和賬戶余額層次，制度基礎審計和風險導向審計畢竟都是工具，離開了具備專業勝任能力的注冊會計師，一切都毫無意義，專業判斷能力不強，將會使注冊會計師在計劃、取證、分析、做出結論等很多方面造成失誤，形成審計風險。風險導向審計模式下，首先要將被審計單位放在一個宏觀背景下進行評估和分析，注冊會計師要根據國內外經濟形勢的變化、行業的發展，分析是否會引發被審計單位的經營風險乃至審計風險，洞察風險領域所在，這種情況下，注冊會計師除了要精通會計、審計專業知識和財稅法規外，還需要掌握經濟分析、行業分析、金融、戰略管理等多方面的知識，只有這樣才能正確的評估被審計單位的行業和經營風險，針對不同的風險采取個性化的審計策略；風險評估的時候，需要大量運用分析程序，為了量化可接受的風險水平，很多情況下都需要根據數據間的內在關系，以數理統計為基礎構建模型，因此除了掌握常規的審計方法外，注冊會計師還要掌握數理統計等方法。但是從目前情況看，相當多的注冊會計師的知識結構只限于會計和審計領域，并不具備開展風險導向審計所需要的這種復合型知識結構，不能滿足風險導向審計對知識的多元化要求，可以說，我國目前實施風險導向審計模式最大的制約就是缺乏高水平的注冊會計師。

（二）會計師事務所層面存在的問題

（1）成本與效益問題。風險導向審計模式下，工作重心前移，全面擴大了注冊會計師在審計計劃階段關注的范圍，注冊會計師需要了解的企業的深度和廣度都是前所未有的，一方面從資料的搜集、分析，到建立數學模型對風險進行量化，要耗費注冊會計師相當多的時間，增加了項目的時間成本，而另一方面對人力資源要求的提高，也會增加審計成本，在剛開始推行新審計模式的階段，需要增加投入來培訓注冊會計師，使他們掌握新的業務流程和行業知識等，因此審計成本和工作時間增加是不可避免的，但是，由于審計市場競爭激烈，審計收費往往不會和審計成本同步增加，而審計成本的提高可能會使部分會計師事務以減少審計程序、犧牲審計質量來應對成本的增加，加大了注冊會計師承擔的審計風險。

（2）信息系統的建設問題。審計重心前移是現代風險導向審計的重要特征，注冊會計師要對被審計單位宏觀和微觀背景有充分了解，針對不同的客戶，設計個性化的審計程序。由于審計的客戶來自不同行業，要對審計的行業有深入的了解，需要會計師事務所建立完善的信息系統和數據庫，便于注冊會計師對被審計單位的經營風險、行業狀況、戰略實施等多方面的情況進行全面的評價分析，而受制于開發能力或建立數據庫成本費用的制約，目前很多會計師事務所的信息系統建設不能滿足風險評估的要求，各種分析報告和統計數據的收集不足，使得注冊會計師對被審計單位的經營風險和行業風險缺乏充分了解，導致風險評估的結果不準確。

（3）質量控制制度的執行問題。根據新審計準則對風險導向審計實施的要求，大部分事務所修訂了審計質量控制制度，但在實際執行過程中，這些業務操作規程和質量控制制度流于形式，沒有得到有效執行，通過對一些事務所的問卷調查可以看出，大部分注冊會計師仍然習慣沿用傳統的賬項審計方法履行程序，對于風險評估，更多的只是停留在底稿的填制，相應的，各級復核人對于風險評估程序的復核也同樣沒有給予足夠的重視，對風險評估程序的質量控制缺乏必要監控，對所實施風險評估程序是否適當，與被審計單位是否相關，缺乏必要的評價，使得內部操作規程和審計質量控制制度落實下來僅是一紙空文。

（三）市場與客戶層面的問題

（1）市場集中度低，存在惡性競爭。從市場層面來看，我國審計市場集中度較低，是一個過度競爭的市場，極易陷入不注重審計質量，只追求短期利益的怪圈。會計師事務所呈現的特點是規模小、數量多，小事務所偏多，大事務所普遍偏小，無論是收費水平還是利潤率，都遠遠落后于國際四大會計師事務所，會計師事務所的數量眾多導致了審計市場的無序競爭，為了搶奪市場份額，很多事務所采取了低價攬客的策略，降低審計費用，甚至按照被審計單位的要求出具審計報告，審計費用的降低伴隨的是審計成本的降低，較低的審計成本必然會導致必要審計程序的減少，從而降低了風險防范水平，進而導致審計質量的降低。

（2）被審計單位治理結構不完善，內控制度存在缺陷。對內部控制的評估是風險導向審計的重要內容，注冊會計師通過了解、測試被審計單位的內部控制制度，判斷風險領域所在，如果被審計單位的內部控制比較薄弱或者存在管理舞弊，勢必會影響注冊會計師的判斷。內部控制制度的有效運行，依賴于企業內部規范的法人治理結構，我國很多企業法人治理結構不完善，內部控制存在缺陷，使得風險評估建立在信息不對稱的基礎之上。統計表明，管理舞弊是財務報告存在重大錯報的高風險審計領域。在經營權與所有權分離的條件下，管理層與所有者之間的信息不對稱，憑借特殊的地位和權利，管理層可以凌駕于控制程序之上，指使員工編制虛假財務信息實施舞弊、掩蓋舞弊。隨著經濟業務的復雜化，更是為管理層舞弊提供了動機和空間，如，企業集團內部的眾多關聯方交易，投融資方式的創新，內部激勵方式的創新等等，如果企業高層管理人員存在舞弊造假行為，或管理層超越控制而蓄意造假，其往往會利用內部控制制度的制定權與監督權，刻意地掩蓋造假跡象，從表面上看內部控制制度運行依然良好，但實際上內部控制已形同虛設，此時，對內部控制的評估和測試毫無意義，注冊會計師承擔了相當大的檢查風險。

（四）制度層面存在的問題

（1）行業監管和司法執法制約風險導向審計模式的推行。按照風險評估的要求，預期風險較小的領域可以減少甚至不執行審計程序，在可接受的風險水平下，可以省略部分常規的實質性測試程序，然而，無論是事務所內部的復核還是各地注冊會計師協會組織的行業檢查，其實沒有真正按照風險導向的理念執行，對審計工作底稿檢查的重點，就是看在執業過程中，審計人員是否履行了審計準則要求的全部常規審計程序；在發生審計訴訟的時候，司法機關更是要求注冊會計師提供證明自己履行了必要審計程序的審計工作底稿，這種只注重形式完整性的監管方法，一定程度上制約了風險導向審計模式的推行。因此，只有適當改革政府監管部門的檢查方法，才能更有利于推行風險導向的審計模式。

（2）與風險導向審計模式配套的法律、法規不完善。新審計準則開始實施后，一直沒有出臺具體的工作底稿指南，使得新審計準則在實務中缺乏規范性的指導。風險導向審計模式處于初期階段，風險導向審計方法也處于探索階段，還沒有建立起科學成型的審計規程和模型，已有的研究多停留在評估原則和風險模型等定性的研究，缺乏定量的理論和方法，因此，注冊會計師針對識別出的風險點設計審計程序時，無法確立審計目標與認定的對應關系表，不能按照既定的審計規程設計控制測試的性質、范圍和時間以及細節性測試的選樣方法和樣本量的有效性，識別出的認定層次的重大錯報風險與實質性程序脫節。

現行的《注冊會計師法》從1994年開始實施，至今已逾20年未曾修訂過，很多條款不能滿足行業發展的需要，明顯落后于實踐，如其中對組織形式的限制不能滿足會計師事務所做大做強的要求，而前面所述會計師事務所數量規模偏小、增長偏快等問題，也只有通過修訂相應條款，提高市場準入門檻才能從根本上解決。

從法律、法規的相關規定看，目前我國對注冊會計師和會計師事務所所承擔行政責任的規定比較完善，但是對于民事責任和刑事責任的法律條款的規定比較籠統，可操作性不強。雖然在《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》以及最高院的司法解釋等法中對中注冊會計師法律責任有一些相關的規定，但是缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善，從訴訟成本、訴訟資格和訴訟收益來看，注冊會計師需要承擔的法律風險相對較小，會計師總體風險特別是賠付風險幾乎為零，對于注冊會計師和事務所違法后民事賠償方面制度也不夠具體和詳細，承擔責任的具體對象不明確，在有限的法律風險下，可能會誘發注冊會計師的道德風險。如按照風險導向審計的理念，如果注冊會計師認為審計風險可接受，可以終結審計并簽發審計報告。當預期審計風險較高時，注冊會計師可能會履行充分、適當的審計程序以保證審計質量；而當預期審計風險較小，不會引起法律風險時，則注冊會計師有可能會偷工減料，省略必要的審計程序，甚至對企業的違規問題視而不見，因此，風險導向審計可能誘使不遵守職業道德的注冊會計師為了節約成本而不惜犧牲審計質量，注冊會計師也可能在較高的收益誘惑下與管理層串通形成審計舞弊，從而導致審計質量的下降。

二、有效實施風險導向審計的對策

（一）制度層面

（1）建立健全法律法規，強化法律和行政監管力度，規范審計人員執業行為。首先要加快修訂注冊會計師法，為注冊會計師行業規范和有序提供更合適的法律依據，為注冊會計師提供一個健全的法律環境。同時，針對司法實踐中發現的問題進行專門研究，根據不同判例中失敗的教訓和成功的經驗，找出能夠明確歸責原則、賠償責任分擔原則、賠償金額計算辦法以及“第三人”范圍界定等方面的辦法，對配套的行政法規及相關法條進行修改，健全法律責任追究體系，通過立法明確注冊會計師的民事賠償責任和承擔法律責任的具體標準，使得發生審計訴訟時有明確的法律條文進行定性，使責任的追究具有可操作性。通過加大處罰力度，提高審計舞弊和道德風險的成本，強化法律風險意識，加大法律的震懾力，規范注冊會計師的執業行為。

（2）完善審計準則體系，提高審計準則操作性。新審計準則從風險控制、審計目標到審計方法和審計程序制定了較完備的制度規范，但是仍然是較原則性的，相關的規定不夠具體，而被審計單位情況千差萬別，實務工作中需要更具可操作性和針對性的指南，因此要根據外部環境不斷變化的情況，針對風險導向審計模式的特點，抓緊完善、補充審計準則體系，編制工作底稿審計指南，構建有中國特色的執業準則體系，提高準則的可操作性。

（二）行業層面

（1）加強行業聯手，建立功能強大的信息數據庫系統。風險評估要求對審計的行業有深入的了解，而沒有注冊會計師能精通所有行業，在目前注冊會計師數量不足的情況下，要求某一注冊會計師專注于某一行業的審計不現實，因此，為了便于注冊會計師隨時查詢與客戶相關的信息和數據，非常有必要建立完備的信息數據庫系統。但是對于單獨的事務所來說，建設獨立的數據庫是一個較為沉重的負擔，因此無論是從資源共享的角度還是從成本費用的角度考慮，可以通過行業聯合建立統一的數據共享平臺，由一定規模以上的事務所共同做出資人，聘請專業人員建設和管理，通過這個平臺負責各行業的信息收集和數據發布等工作，對于出資的各事務所可以免費提取信息，而對于沒有出資的中小型事務所，可以通過收取使用費等形式提供數據或信息。另一方面也可以考慮與其他行業，如證券行業等聯手建立數據庫，因為各大證券公司對每一個行業都有獨立的研究人員和分析師，研究力量強大，研究經驗豐富，與其聯手可以減少數據庫的建設成本。目前，可以先考慮在事務所設立專門的風險評估部，由專人對企業所審計行業進行風險調查和評價，而風險部的人員不要求是注冊會計師，可以是戰略風險管理方面等方面的專家，這樣使得注冊會計師能夠借助于專業意見專注于審計工作。

（2）強化行業監管體系，為風險導向審計模式的實施創造良好的市場環境。通過行業監管體系的完善，規范審計主體的行為，提升審計質量。一方面要充分發揮財政部、證監會、審計署等職能部門的作用，建立權責明確、信息共享、動態監控的注冊會計師行業監管體系，特別是要加強對風險評估方面的檢查力度，在對執業質量進行檢查的時候，把是否嚴格按新審計準則要求對風險進行識別、評估并選擇了適當的審計程序應對作為重點內容，以改變風險評估的形式主義現象；另一方面要加強對審計收費的監管，設立全國統一的注冊會計師收費標準，引導審計收費向標準化和規范化的方向發展。為抑制惡性競爭，防止低價攬客等無序競爭行為，應設置審計收費的下限，對于違反相關收費標準的會計師事務所要給予嚴厲處罰。風險導向審計開始施行的初期，會計師事務所的轉換成本會顯著增加，為了合理補償事務所投入的成本，應適度提高審計收費，有關部門應測算注冊會計師因新審計準則的執行而增加的工作量，適當調整審計收費，從資金上滿足審計工作的需要，確保會計師事務所和注冊會計師不會出于成本的考慮而省略必要的審計程序，保證審計質量。

（3）大力推行審計軟件的應用，從技術上支撐審計流程的標準化。利用計算機信息技術設計和開發審計輔助軟件，通過審計流程的標準化設計，系統控制審計風險，能夠顯著提高審計效率。由于對審計信息化沒有統一的行業要求，我國目前的審計軟件開發比較落后，還處在初級階段，軟件功能簡單，只能勝任簡單的分析程序和憑證賬簿的導出，計算分析單一的財務比率，做簡單的橫向和縱向數據比較，不能夠滿足風險導向審計的需要。做為行業主管部門的中注協應出臺政策，鼓勵會計師事務所加大人力和資金的投入，開發、應用審計軟件，特別是針對風險導向審計的需要，可以考慮將審計專家系統引入審計軟件，通過人工智能技術的應用，將會計、審計、稅務等財經法規和大量的審計案例導入軟件，達到專家深入分析的水平，提高風險評估的水平。通過加大支持力度，促進高質量審計軟件的開發和應用，提高注冊會計師的工作效率，減輕工作量，規范審計流程，降低審計風險。

（三）會計師事務所層面

（1）加強風險導向審計準則和方法的研究，完善員工的培訓體系。一方面應成立專門的部門深入研究新準則中風險導向審計的內容，開發風險評估的技術和方法，研究計量模型測算風險程度，制訂具有操作性的風險導向審計程序；另一方面要加強對審計人員的培訓，風險導向審計模式對注冊會計師的專業勝任能力提出了更高的要求，因此對員工現有知識體系進行全面的拓展和提升尤為重要，通過培訓，使注冊會計師熟練運用風險導向審計技術和方法，具備經濟分析、行業分析、金融、戰略管理等多方面的知識結構，勝任對被審計單位進行宏觀總體把握。

（2）強化全面質量控制制度，健全業務流程質量控制政策和程序。會計師事務所要按照新審計準則的要求，圍繞風險導向審計的要求，建立健全業務質量控制制度和程序，從業務承接階段一直到審計報告階段，都要制定行之有效的質量控制政策和程序。完善制度的同時，實際執業過程中的監控非常重要，要定期選取已完成的業務進行內部檢查，評價設計是否適當、運行是否有效，對發現的缺陷及時改進，以進一步增強會計師事務所防范風險的能力，提高注冊會計師的執業質量。

（3）拓寬業務領域，提供非審計服務。據統計，國際四大會計師事務所的審計業務在其業務收入中的比重逐漸在下降，取而代之的是管理咨詢和其他服務的比重在逐步增加，在目前審計收費不能大幅度提高的情況下，會計師事務所拓寬業務范圍不失為較好的手段，而且，在注冊會計師進行風險評估的過程中，對企業的宏觀背景和微觀情況已有了全面的分析和評價，提供管理咨詢等方面的增值服務并不會過多增加事務所的成本，盡管理論界對注冊會計師提供非審計服務對審計獨立性的影響存在爭議，但是從已有的實證分析看，沒有證據表明非審計服務會顯著影響獨立性，因此，在保證相關服務信息披露完整的情況下，通過拓寬服務范圍，可以在發揮注冊會計師的行業專長的同時，實現會計師事務所多元化經營，增強事務所的競爭力。

［1］周暢：《我國應用風險導向審計的問題與對策》，《中國會計學會審計專業學術年會議文集》，2010年。

［2］吳群：《現代風險導向下審計風險研究》，《財會通訊》（綜合·上）2010第7期。

［3］唐建華：《新審計準則體系與風險導向審計思想》，《中國注冊會計師》2010年第12期。

［4］陳啟蘊：《現代風險導向審計應用中的問題與思考》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第2期。