從與民爭(zhēng)利到藏富于民
——制度變遷背后的稅收因素

侯卓，吳凱

從與民爭(zhēng)利到藏富于民
——制度變遷背后的稅收因素

侯卓，吳凱

我國(guó)的財(cái)政制度經(jīng)歷了由“與民爭(zhēng)利”的制度模式逐漸過(guò)渡到“藏富于民”的制度模式的過(guò)程,而且這一過(guò)程正在進(jìn)行中。唯有合乎理性地發(fā)揮現(xiàn)代稅收的橋梁作用，才能真正實(shí)現(xiàn)民富與國(guó)強(qiáng)。

財(cái)政制度；稅收體制；稅法；制度變遷

我國(guó)歷史由傳統(tǒng)社會(huì)逐漸發(fā)展到現(xiàn)代社會(huì)，經(jīng)歷了很多歷史時(shí)期，財(cái)政思想和財(cái)政制度在這個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程中也發(fā)生了很大的變遷。如果從宏觀上作一個(gè)大概的區(qū)分，可以認(rèn)為我國(guó)的財(cái)政制度經(jīng)歷了由“與民爭(zhēng)利”的制度模式逐漸過(guò)渡到“藏富于民”的制度模式的過(guò)程。當(dāng)然，從現(xiàn)實(shí)情況看，藏富于民的制度模式在我國(guó)尚未完全建構(gòu)起來(lái)，但是從總體發(fā)展趨勢(shì)看，這種制度模式正在形成過(guò)程中。筆者認(rèn)為，無(wú)論是與民爭(zhēng)利的制度設(shè)計(jì)，還是藏富于民的制度設(shè)計(jì)，都有其在當(dāng)時(shí)的時(shí)空背景條件下的合理性因素，而當(dāng)前向藏富于民的制度模式轉(zhuǎn)變，同樣是歷史發(fā)展的大勢(shì)所趨。筆者擬以歷史分析的視角，從稅收因素的角度出發(fā)，分析這其中的“合理性”和“大勢(shì)”，進(jìn)而從一個(gè)相對(duì)較新穎的角度，對(duì)建立稅收國(guó)家、遵守稅收法定的重要性加以探討。

一、傳統(tǒng)社會(huì)：與民爭(zhēng)利的財(cái)政制度模式

（一）概貌：政治權(quán)力向經(jīng)濟(jì)生活的滲透

通過(guò)政治權(quán)力獲取經(jīng)濟(jì)利益，一直是中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)的一種極具可行性（當(dāng)然也極具風(fēng)險(xiǎn)性）的獲益渠道。所謂“升官發(fā)財(cái)”、“爭(zhēng)權(quán)奪利”，人們可謂耳熟能詳，升官可發(fā)財(cái)、爭(zhēng)得權(quán)之后方有利可“奪”，這個(gè)中邏輯，毋庸多言。而大商人呂不韋視秦國(guó)公子異人“奇貨可居”，苦心經(jīng)營(yíng)，而后在異人回國(guó)即位后一步登天，由巨賈搖身變?yōu)榫拊祝瑯芋w現(xiàn)了政治權(quán)力帶來(lái)巨大利益。作為商人的呂不韋，其為彼時(shí)的人質(zhì)異人“苦心經(jīng)營(yíng)”的過(guò)程，本質(zhì)上是一種最終帶來(lái)巨大收益的“政治投資”。在傳統(tǒng)社會(huì)，投資政治之所以比投資商業(yè)更容易致富，是由政治權(quán)力在中國(guó)社會(huì)的特殊地位決定的。在傳統(tǒng)社會(huì)，封建地主階級(jí)的利益追求，更主要的是經(jīng)由政治途徑間接實(shí)現(xiàn)的，即通過(guò)執(zhí)掌政權(quán)、壟斷土地并支配農(nóng)民來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益［1］220。而封建社會(huì)的國(guó)家是地主階級(jí)利益的代表，因此，國(guó)家與民爭(zhēng)利的現(xiàn)象便經(jīng)常出現(xiàn)。

（二）對(duì)農(nóng)業(yè)利益的爭(zhēng)奪

國(guó)家對(duì)國(guó)民農(nóng)業(yè)利益的爭(zhēng)奪，主要表現(xiàn)形式有三種。

其一是農(nóng)業(yè)稅的征收。“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”，這句話在古代社會(huì)可謂是婦孺皆知。與之緊密相連的，則是同樣耳熟能詳?shù)摹盎始Z國(guó)稅”。土地全部都是國(guó)家的，征收農(nóng)業(yè)稅自然是必要的。封建社會(huì)的農(nóng)業(yè)本來(lái)就有“看天吃飯”的不穩(wěn)定性，用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語(yǔ)說(shuō)，便是產(chǎn)品附加值極低。即便如此，國(guó)家仍然要通過(guò)農(nóng)業(yè)稅的形式，與其國(guó)民（或臣民）爭(zhēng)奪農(nóng)業(yè)上本就不多的利益。

其二是土地兼并現(xiàn)象的大量出現(xiàn)。通覽中國(guó)封建史，土地兼并的“緩解-嚴(yán)重-極度嚴(yán)重-（農(nóng)民起義）-緩解-嚴(yán)重-極度嚴(yán)重”的現(xiàn)象幾乎是周期性出現(xiàn)的。這也形成了中國(guó)歷史上引人注目的“治亂循環(huán)”。很多朝代從政策、法律層面都有打擊豪強(qiáng)、抑制土地兼并的規(guī)定，但這一鏈條卻依然沒(méi)有被打破。其根本的原因恐怕就在于，封建國(guó)家自身即具有要將分散的國(guó)民土地兼并的內(nèi)生性需求。因?yàn)閭鹘y(tǒng)社會(huì)的國(guó)家本身，便是與國(guó)民爭(zhēng)利的主體，而且是最大的主體。至于原因，筆者稍后再分析。

其三是限制農(nóng)民遷移流動(dòng)的制度安排。國(guó)家利用行政手段將農(nóng)民束縛在土地之上，想盡辦法阻擾其遷移，并以此為動(dòng)力形成了“保甲”等各種基層組織。之所以如此，原因在于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率低下，只有將農(nóng)民固定在土地上，讓其精耕細(xì)作，才能保障國(guó)家通過(guò)農(nóng)業(yè)稅等形式獲取利益。而限制農(nóng)民自由流動(dòng)，無(wú)疑減少了其自由尋覓更佳獲利途徑的機(jī)會(huì)，因此我們可將此種制度安排理解為國(guó)家這個(gè)“大老板”強(qiáng)制雇用了大量的“廉價(jià)勞動(dòng)力”為其“工作”。這其中內(nèi)含的“與民爭(zhēng)利”色彩，不言而喻。與此相關(guān)，筆者注意到一個(gè)現(xiàn)象：中國(guó)歷史上大量“流民”的出現(xiàn)，往往會(huì)導(dǎo)致“民變”，最終釀成大規(guī)模的農(nóng)民起義。

（三）對(duì)手工業(yè)、商業(yè)利益的爭(zhēng)奪

傳統(tǒng)社會(huì)有“士農(nóng)工商”的職業(yè)分層說(shuō)，其中的“工”、“商”分別指稱(chēng)的是手工業(yè)和商業(yè)。在傳統(tǒng)社會(huì)制度模式下，國(guó)家對(duì)手工業(yè)、商業(yè)領(lǐng)域利益的爭(zhēng)奪，是更為明顯而且直接的。由于二者具有一定的相似性，筆者在這里將二者統(tǒng)合在一起進(jìn)行討論。筆者認(rèn)為，在這兩個(gè)行業(yè)里，國(guó)家與民爭(zhēng)利主要表現(xiàn)為兩種形式。

1．“重農(nóng)抑商”的制度安排。既有研究一般認(rèn)為，中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)有“重農(nóng)抑商、重本抑末”的價(jià)值取向和制度安排。陳錦江的研究結(jié)論頗具代表性：“在意識(shí)形態(tài)上，中國(guó)和其他農(nóng)耕社會(huì)都具有輕視和猜疑商人階級(jí)的同樣的偏向。在傳統(tǒng)中國(guó)，至少在官方文件上，那些偏見(jiàn)被轉(zhuǎn)為各個(gè)時(shí)期的各種控制和禁止制度。”［2］20筆者以為這個(gè)說(shuō)法確有相當(dāng)合理性成分，但并不準(zhǔn)確。事實(shí)上，我們通過(guò)考察史料可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)社會(huì)所“抑”之“商”，僅限于“私商”，而對(duì)于官商，則是大力支持的。這一點(diǎn)，筆者稍后討論。

此處需要分析的，是為何在制度安排上有這種“抑商”傾向？過(guò)往的表述一般強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)因素：一是工商業(yè)為不正當(dāng)之行業(yè)，商人多奸詐，容易造成社會(huì)不安定；二是工商業(yè)偏離傳統(tǒng)社會(huì)“以農(nóng)業(yè)為根本”的立國(guó)宗旨，自然應(yīng)加以抑制。但筆者認(rèn)為這兩點(diǎn)都是不具有說(shuō)服力的。前者從道德評(píng)判的角度來(lái)解釋制度安排，且將一類(lèi)人同時(shí)扣上負(fù)面道德評(píng)價(jià)的帽子，其不合理性自不待言；后者則不能解釋一個(gè)問(wèn)題——以農(nóng)為本，并不意味著其他行業(yè)就完全不應(yīng)該發(fā)展（在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)語(yǔ)境下，這會(huì)導(dǎo)致“國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡”），且官商、官營(yíng)手工業(yè)又為何得到國(guó)家的扶持呢？這都是難以得到充分解釋的。因此，原因需另尋。筆者認(rèn)為，根本原因在于：因工商業(yè)者（此處指稱(chēng)私商）多以精明之頭腦，從事逐利之行為，威脅到統(tǒng)治階級(jí)利益之獲取，故而須“抑商”。易言之，抑商是懼其與國(guó)爭(zhēng)利，或者說(shuō)是怒其妨礙了國(guó)家與民爭(zhēng)利。“富可敵國(guó)”這個(gè)成語(yǔ)從詞源上看來(lái)并非褒義，至少在統(tǒng)治階級(jí)看來(lái)，這種行為恐怕是難以容忍的。瞿同祖先生便注意到，“商人被歧視是因?yàn)樗麄兺耆某晒Α＜澥亢凸賳T不滿于這一事實(shí)，即許多商人利用其財(cái)富成功地發(fā)揮著比掌權(quán)的精英更大的影響……所以嫉妒的權(quán)貴便把諂上欺下和社會(huì)歧視用做自衛(wèi)手法來(lái)捍衛(wèi)他們的地位和特權(quán)，反對(duì)商人染指。”

具體的抑商措施非常豐富，如貶低商人社會(huì)地位、對(duì)商人課以重稅、經(jīng)常性剝奪商人財(cái)產(chǎn)等。這些是學(xué)者們多有論述的，筆者便不再重復(fù)了。

2．官商相對(duì)私商的絕對(duì)強(qiáng)勢(shì)地位。通過(guò)扶持、促進(jìn)官商發(fā)展，控制手工業(yè)、商業(yè)的命脈，最大程度避免工商業(yè)的利益流入私人手中，這是典型的“與民爭(zhēng)利”的制度模式。現(xiàn)有一些研究將官商視為傳統(tǒng)社會(huì)的“國(guó)有企業(yè)”雛形，未嘗沒(méi)有道理。

在手工業(yè)領(lǐng)域，強(qiáng)調(diào)“為官所有”、“為官所管”和“為官所用”的官營(yíng)手工業(yè)始終占據(jù)主導(dǎo)地位，這和一度“百花齊放”的商業(yè)情形有所不同。就積極層面而言，官營(yíng)手工業(yè)既保證了維持國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需主要的和絕大部分手工業(yè)品的供應(yīng)，又控制了社會(huì)上最為重要的生產(chǎn)和生活用品（如鹽鐵）的生產(chǎn)［3］151。通過(guò)這種形式，手工業(yè)領(lǐng)域的利益，可謂盡入國(guó)家彀中。

在商業(yè)領(lǐng)域，維護(hù)和加強(qiáng)官僚商業(yè)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)生活中的支配地位，進(jìn)而全面控制商業(yè)領(lǐng)域，是各個(gè)朝代最大的商業(yè)政策。在《鹽鐵論·錯(cuò)幣》中有一段精彩的論述：“民大富則不可以祿使也，大強(qiáng)則不可以威罰也，非散聚均利者不齊。故人主積其食，守其用，制其有余，調(diào)其不足……”由此及其它相關(guān)資料，我們可以發(fā)現(xiàn)國(guó)家在商業(yè)領(lǐng)域通過(guò)扶持官商與民爭(zhēng)利的手段主要有：（1）官商囤積，讓官商以超出私人的經(jīng)濟(jì)力囤積商品，以備需要；（2）政府專(zhuān)賣(mài)，以政治權(quán)力確保利潤(rùn)最豐厚的行業(yè)保留在國(guó)家手中，如鹽鐵專(zhuān)賣(mài)；（3）實(shí)行民間打擊，重課關(guān)稅（與現(xiàn)代意義上國(guó)與國(guó)之間的關(guān)稅概念不同），廣設(shè)關(guān)卡，嚴(yán)格限制私商的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)［3］173-174。通過(guò)這種制度安排，私人能從國(guó)家手中攫取的利益，幾乎可以說(shuō)是微不足道的。

通過(guò)上面的分析，我們得出結(jié)論：傳統(tǒng)社會(huì)，國(guó)家通過(guò)各種制度安排，與民爭(zhēng)利，且在農(nóng)業(yè)、手工業(yè)、商業(yè)等主要行業(yè)，“成效”斐然。

二、與民爭(zhēng)利模式背后的合理性因素

細(xì)考上述種種國(guó)家與民爭(zhēng)利之制度安排，忽然之間，我們發(fā)現(xiàn)：本來(lái)是最應(yīng)采用的手段——稅收，卻明顯失位了！傳統(tǒng)社會(huì)固然也有稅收，如對(duì)私商重課的稅收，但這和現(xiàn)代社會(huì)在國(guó)家與國(guó)民間進(jìn)行分配的稅收，有本質(zhì)的區(qū)別。傳統(tǒng)社會(huì)的稅收，只是一種進(jìn)行“調(diào)控”（如打擊商人）的手段，和現(xiàn)代意義具有多種功能的稅收，區(qū)別甚為明顯。

筆者以為，正是因?yàn)槎愂阵w系在傳統(tǒng)社會(huì)的無(wú)效性，才導(dǎo)致了國(guó)家需要通過(guò)與民爭(zhēng)利的制度模式來(lái)確保國(guó)庫(kù)收入。傳統(tǒng)社會(huì)的稅收立法落后，基本沒(méi)有考慮到稅收在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的作用；而且國(guó)家獲取財(cái)政收入主要也不是通過(guò)稅收的形式來(lái)達(dá)到目的的；稅務(wù)體系基本沒(méi)有建立起來(lái)，只能和各級(jí)地方政府掛鉤，這使得稅收的低效率性和可替代性非常明顯。以傳統(tǒng)社會(huì)發(fā)展到最成熟階段的清朝晚期為例，與同時(shí)期的日本相比，清末的稅收結(jié)構(gòu)完全是按照不同地方的特點(diǎn)而變化、而區(qū)別的非正式規(guī)則，沒(méi)有因應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展而增加收入的系統(tǒng)方法。有數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)政府在908年得到的全部稅收收入僅占國(guó)家凈產(chǎn)值的.4%，而日本在1880年即達(dá)到12%或更高［2］5-6。事實(shí)上，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，有其必然因素。我國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)對(duì)稅收的重視一向不夠，而現(xiàn)代稅法學(xué)也是到20世紀(jì)初，才在遙遠(yuǎn)的德國(guó)產(chǎn)生，稅務(wù)體系的建立根本得不到完整理論體系的支撐。

于是，在稅收收入缺失的情況下，國(guó)家維持其運(yùn)行所需要的巨額財(cái)政收入，就只能通過(guò)“與民爭(zhēng)利”的方式來(lái)獲取了，例如上文重點(diǎn)分析的官辦企業(yè)便無(wú)疑是國(guó)家斂財(cái)?shù)闹匾绞街弧Ｒ籽灾谪?cái)政需求極大和稅收收入極小的矛盾面前，國(guó)家與民爭(zhēng)利、以解決財(cái)政問(wèn)題、增強(qiáng)國(guó)家能力，是傳統(tǒng)社會(huì)必須的制度選擇。這也就給傳統(tǒng)社會(huì)與民爭(zhēng)利的制度安排，提供了合理性因素。

當(dāng)然，隨著歷史的發(fā)展，在稅收體系完善、稅法學(xué)研究日益深入 （且為稅收實(shí)踐提供有力的理論支撐）的今天，上述合理性因素已然不具備了。這也要求我們，必須由與民爭(zhēng)利的制度模式，向藏富于民的制度模式，實(shí)行轉(zhuǎn)變。

三、藏富于民：理念通向?qū)嵺`

筆者認(rèn)為，藏富于民背后的基本價(jià)值取向，是民富國(guó)強(qiáng)的理念。而稅收國(guó)家的出現(xiàn)和稅收法定原則的確立和貫徹，是民富國(guó)強(qiáng)、藏富于民由紙面上的理論構(gòu)想成為現(xiàn)實(shí)的制度安排的關(guān)鍵因素。

（一）民富和國(guó)強(qiáng)應(yīng)二元統(tǒng)一

國(guó)強(qiáng)民富，還是民富國(guó)強(qiáng)？不僅僅只是“民富”和國(guó)強(qiáng)”這兩個(gè)詞語(yǔ)的順序有區(qū)別，其內(nèi)含之治國(guó)理念，可謂大不相同。統(tǒng)而言之，所謂“國(guó)強(qiáng)民富”，將國(guó)家強(qiáng)大視為政策、措施的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)家強(qiáng)大之后，才能考慮“富民”的問(wèn)題。如漢武帝劉徹，其在位近50年，前40多年大力擴(kuò)張版圖、懷柔四方、大興土木，確實(shí)做到“國(guó)強(qiáng)”，然后深感國(guó)庫(kù)已然被其耗空、民生凋敝，遂于最后兩年休養(yǎng)生息，決定“富民”。而“民富國(guó)強(qiáng)”，則認(rèn)為只有國(guó)民富足，方能真正實(shí)現(xiàn)國(guó)家的強(qiáng)大。

但也有人更喜歡短篇。相比之下，他們的理由就要簡(jiǎn)單得多：“忙，沒(méi)時(shí)間，太長(zhǎng)了不想看”、“費(fèi)腦子，看了后面的忘了前面的，還得回頭再看，累”……

筆者以為，民富和國(guó)強(qiáng)之間并不矛盾，而是內(nèi)在統(tǒng)一的。從某種意義上說(shuō)，國(guó)家是為國(guó)民服務(wù)的，國(guó)家強(qiáng)大本身并不是目的，只有國(guó)家強(qiáng)大了，從而得以使其公民擁有享受高質(zhì)量生活的機(jī)會(huì)，才是國(guó)家強(qiáng)大所追求的目標(biāo)。人類(lèi)歷史上曾有過(guò)不少片面追求“國(guó)強(qiáng)”而忽視“民富”的國(guó)家，離我們最近的例子大概就是上世紀(jì)70、80年代的蘇聯(lián)了，其國(guó)家實(shí)力確實(shí)足夠強(qiáng)大，是當(dāng)時(shí)世界兩大超級(jí)大國(guó)之一。可另一方面，其國(guó)內(nèi)卻是物資極度匱乏、國(guó)民經(jīng)濟(jì)瀕臨崩潰、百姓生活困難。這種畸形的發(fā)展，最終成為其劇變解體的重要根源。更早一些，14、15世紀(jì)時(shí)，也有不少歐洲封建國(guó)家，如法國(guó)，片面追求“國(guó)富”而忽視“民富”的情形，當(dāng)時(shí)的“國(guó)富”主要表現(xiàn)是封建王室的富有，其在給人類(lèi)留下諸如凡爾賽宮之類(lèi)奢華的皇宮的同時(shí)，不也因激起國(guó)內(nèi)矛盾而最終被資產(chǎn)階級(jí)革命推翻嗎？所以，民富方能?chē)?guó)強(qiáng)，民富和國(guó)強(qiáng)須有機(jī)結(jié)合、統(tǒng)一，確是萬(wàn)世不易之真理。

稅收是國(guó)民和國(guó)家之間的取予關(guān)系，欲搭起民富和國(guó)強(qiáng)之間的橋梁，依靠傳統(tǒng)社會(huì)那種國(guó)家單方面以公權(quán)力剝奪公民私人財(cái)產(chǎn)的方式是難以實(shí)現(xiàn)的，真正使民富國(guó)強(qiáng)具有可能性的，是稅收國(guó)家的出現(xiàn)和稅收法定原則的貫徹。

（二）現(xiàn)代稅收的橋梁作用：基本分析框架

筆者認(rèn)為，由現(xiàn)代稅收為橋梁，連接民富和國(guó)強(qiáng)，可以通過(guò)以下路徑實(shí)現(xiàn)，分為四個(gè)層次。

1．前提和出發(fā)點(diǎn)：稅收國(guó)家體制和稅收法定原則。

學(xué)者普遍認(rèn)為，現(xiàn)代國(guó)家多為稅收國(guó)家體制。稅收國(guó)家是指國(guó)家的財(cái)政收入幾乎全部來(lái)自稅收的一種體制，國(guó)家本身是無(wú)產(chǎn)者［4］319。一般認(rèn)為，前蘇聯(lián)和東歐等國(guó)未采用稅收國(guó)家體制，而中國(guó)在對(duì)國(guó)有企業(yè)征稅之后，正在向稅收國(guó)家轉(zhuǎn)變。

稅收法定原則，則是稅法的帝王條款，它和罪刑法定一起，被認(rèn)為是現(xiàn)代法治的兩大基石。稅收法定原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收［5］173。

這是由稅收國(guó)家和稅收法定直接發(fā)生作用所形成的。

在稅收國(guó)家，財(cái)政收入的獲取主要是通過(guò)稅收形成的，這是建立在公民同意的基礎(chǔ)上的，“無(wú)代表則無(wú)稅”等法諺表達(dá)的就是這個(gè)意思。在確保公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收國(guó)家，財(cái)政收入必須仰賴(lài)公民的財(cái)產(chǎn)犧牲，公民同意或拒絕納稅，構(gòu)成一國(guó)憲政發(fā)展的基礎(chǔ)，公民權(quán)利也由此對(duì)國(guó)家權(quán)力形成制約。因此，財(cái)政活動(dòng)的目的應(yīng)當(dāng)具有公共性，易言之，需要保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。公共財(cái)政便是這種理論進(jìn)路的體現(xiàn)。

稅收法定原則限定了國(guó)家征稅行為的邊界。稅法和傳統(tǒng)民法一起，同時(shí)構(gòu)筑了私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保障。稅收是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的正當(dāng)?shù)暮统醮蔚乃魅　Ｋ椒ㄒ饬x上的財(cái)產(chǎn)權(quán)，是滯后于國(guó)家征稅權(quán)的財(cái)產(chǎn)權(quán)。所謂“私人財(cái)產(chǎn)不受侵犯”，首先是指私有財(cái)產(chǎn)不受?chē)?guó)家征稅權(quán)的非法侵犯。財(cái)產(chǎn)權(quán)在憲政制度之先的意義，便是要制約針對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的第一次攫取。稅法對(duì)私法保護(hù)下的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)而言是一個(gè)在先的前提，也正是在這個(gè)意義上說(shuō)，稅法對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，是先于私法而存在的。當(dāng)稅法構(gòu)筑起限制國(guó)家征稅權(quán)非法侵奪的抵御體系時(shí)，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)才有得以在私法的規(guī)范下獲得自由行使的可能［6］42。這種稅法對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基本前提，便是稅收法定原則在實(shí)踐中的認(rèn)真遵守和貫徹。

3．目的：民富和國(guó)強(qiáng)。構(gòu)筑起針對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保障，使國(guó)民的財(cái)富既不受來(lái)自國(guó)家等公權(quán)力的侵犯，也不受來(lái)自其他民事主體的侵犯，鼓勵(lì)國(guó)民積極發(fā)揮才智，創(chuàng)造、集聚財(cái)富；同時(shí)，公共財(cái)政的建立，也為國(guó)民創(chuàng)造財(cái)富的過(guò)程提供了較好的財(cái)政支持，公共物品的提供、公共設(shè)施的完善、公共制度的健全，都有利于激發(fā)國(guó)民的“致富”欲望和提升其“致富”能力。民富的目的，便得以實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)“瓦格納定律”，隨著國(guó)家行政職能范圍的擴(kuò)張，其所需要的財(cái)政收入也會(huì)增加。而建基于稅收國(guó)家之上的公共財(cái)政制度模式，保障了國(guó)家財(cái)政收入的有效獲取。另一方面，公共財(cái)政要求國(guó)家的財(cái)政支出在使用目的、使用方式、使用領(lǐng)域等方面具有公開(kāi)性的特征，這能增加國(guó)家財(cái)政支出行為的效率，從根本上能進(jìn)一步強(qiáng)大社會(huì)主義中國(guó)。

4．終極目標(biāo)：和諧社會(huì)之建成。前述制度框架彰顯的是國(guó)家與國(guó)民之間的良性取予關(guān)系，它不同于傳統(tǒng)社會(huì)下國(guó)家的與民爭(zhēng)利，這種通過(guò)現(xiàn)代稅收制度作為核心要素的制度安排，在民富和國(guó)強(qiáng)之間搭建了橋梁，實(shí)現(xiàn)了二者的統(tǒng)一。從根本上說(shuō)，它是有利于和諧社會(huì)建設(shè)的。由此，我們便不難理解，為何許多著名的稅法學(xué)家建言，稅收法治是構(gòu)建法治社會(huì)、和諧社會(huì)的突破口［7］25！

（三）藏富于民：中國(guó)在路上

“在路上”的含義有二：其一，中國(guó)正在向“藏富于民”制度構(gòu)造的方向努力；其二，制度轉(zhuǎn)變尚未成功，同志仍需努力。

1．“藏富于民”制度轉(zhuǎn)變已有成效。結(jié)構(gòu)性減負(fù)的大方針，逐漸為決策者所認(rèn)同。2011年6月提高個(gè)人所得稅工薪所得扣除標(biāo)準(zhǔn)，固然有因應(yīng)物價(jià)上升、通貨膨脹等客觀情勢(shì)的因素，但減輕工薪階層稅收負(fù)擔(dān)的修法之本意，豈能忽視？同年10月開(kāi)始的營(yíng)業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變的改革試點(diǎn)，其基本立意之一也是意圖減少服務(wù)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等領(lǐng)域長(zhǎng)期大量存在的重復(fù)征稅現(xiàn)象，為這些行業(yè)“松綁、減負(fù)”之意圖，亦甚為明顯。

此外，已進(jìn)行多年的“費(fèi)改稅”改革等，也體現(xiàn)了國(guó)家建設(shè)稅收國(guó)家的努力；稅收征管效率也較之過(guò)去有較大改觀。有數(shù)據(jù)顯示，1995年稅收流失額為4474億元，當(dāng)年稅收收入為6038億元，稅收流失率高達(dá)42.56%，至2000年情況便有改觀，當(dāng)年稅款流失4447億元，稅收收入為12582億元，稅收流失率下降為26.11%。近10年來(lái)，稅收流失率進(jìn)一步有所下降，這為稅收國(guó)家的建成提供了條件。當(dāng)然，稅款征收率仍有非常大的上升空間。有稅務(wù)工作人員表示，稅收流失率能控制在15%以?xún)?nèi)，便是很令人滿意的情況了。從中可看出，我國(guó)稅款流失的現(xiàn)象還是很?chē)?yán)重的，需要進(jìn)一步改善。稅收法定原則已為學(xué)界廣泛認(rèn)同，并日益受到實(shí)務(wù)界的重視和關(guān)注。這些都是構(gòu)建“藏富于民”制度安排的前提性因素。

2．距“藏富于民”的制度模式仍有很大距離。由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)是一種“與民爭(zhēng)利”的模式，形成了深遠(yuǎn)的社會(huì)傳統(tǒng)和強(qiáng)大的制度慣性，因此，向“藏富于民”制度模式的轉(zhuǎn)變，注定是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。從現(xiàn)階段看，我國(guó)處在制度轉(zhuǎn)變過(guò)程中，存在的問(wèn)題仍然不少。從稅法角度觀察，包括但不限于以下幾個(gè)方面：首先，總體稅負(fù)仍然較重。中國(guó)國(guó)民的“稅痛”指數(shù)排名在有關(guān)排行榜中一直居高不下。這里面的原因很復(fù)雜，但總體稅負(fù)仍然偏高的事實(shí)，確實(shí)是我們不能忽視的。這說(shuō)明國(guó)家從國(guó)民手中 “拿走”的利益仍然過(guò)多，距“藏富于民”的要求仍有距離。其次，稅款流失現(xiàn)象仍很?chē)?yán)重。雖然較之以往，我國(guó)稅款征收率確實(shí)有提高，但不足仍很明顯，逃、漏稅款數(shù)額仍很巨大。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，中國(guó)每年外逃資金700多億元，逃、漏稅金額至少500億元。稅款征收率低，是建設(shè)稅收國(guó)家的重大制約。從前文的“分析框架”可知，不建成稅收國(guó)家，實(shí)現(xiàn)藏富于民的目標(biāo)便缺乏前提條件，將困難重重。再次，稅法建設(shè)制度缺失嚴(yán)重。其表現(xiàn)有三：許多基本稅收制度沒(méi)有制定法律，如稅收基本法；部分主體稅種僅僅靠行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，有待進(jìn)一步上升為法律，如《增值稅暫行條例》；很多重要的制度僅僅通過(guò)效力層級(jí)較低的規(guī)范性文件進(jìn)行規(guī)定。這些事實(shí)，導(dǎo)致稅收法定所依據(jù)之“法”缺位，縱然人們知道要依法辦事，但卻無(wú)法可依。如前文所述，稅收法定，同樣是欲達(dá)致“藏富于民”目標(biāo)的基本前提。最后，公民稅法意識(shí)仍比較淡薄。稅法意識(shí)層面的缺陷表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，國(guó)家有關(guān)稅收的宣傳，主要是強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，缺乏“征稅機(jī)關(guān)也有義務(wù)”的認(rèn)識(shí)；另一方面，大多數(shù)納稅人沒(méi)有認(rèn)識(shí)到自己的納稅行為不僅僅是一種帶來(lái)痛感的義務(wù)，自己在稅法中也享有權(quán)利，這使得征納雙方的對(duì)立情緒比較嚴(yán)重，甚至發(fā)生群體性事件。這種不正確的稅法意識(shí)，很難促使現(xiàn)代稅制發(fā)揮其在民富和國(guó)強(qiáng)之間搭起溝通橋梁的作用，自然難以實(shí)現(xiàn)藏富于民的制度目標(biāo)。

四、結(jié)論

傳統(tǒng)社會(huì)國(guó)家與民爭(zhēng)利的制度安排，是由于其稅收收入不足而不得已為之的行為。在現(xiàn)代社會(huì)，通過(guò)稅收國(guó)家的建設(shè)和稅收法定原則的貫徹，能達(dá)致藏富于民的制度目標(biāo)，最終實(shí)現(xiàn)民富國(guó)強(qiáng)。中國(guó)在這條制度轉(zhuǎn)變的道路上已經(jīng)取得了很大的成效，但仍有諸多不足之處，有進(jìn)一步改進(jìn)的空間。總之，正是現(xiàn)代稅法的橋梁作用，使民富和國(guó)強(qiáng)的和諧統(tǒng)一在中國(guó)幾千年的歷史上第一次具備了現(xiàn)實(shí)可能性。稅收學(xué)和稅法學(xué)的研究者、稅收制度的設(shè)計(jì)者和實(shí)踐者，在這一歷史性進(jìn)程中是大有可為的。

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F047.1

A

1673-1999（2012）10-0080-04

侯卓（1988-），男，湖北武漢人，北京大學(xué)(北京 100871)法學(xué)院助教，2011級(jí)碩士研究生；吳凱（1989-）,男，湖北武漢人，武漢大學(xué)(湖北武漢 430072）環(huán)境法研究所2011級(jí)碩士研究生。

2012-02-23