作業成本會計核算與管理研究

○魏名燦

（韶能集團廣東綠洲紙模包裝制品有限責任公司 廣東 南雄 512426）

一、作業成本會計核算及其管理的基本概述

1、作業成本法的概念

作業成本法又稱之為作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是一種以作業成本動因理論為依據，以作業環節為基礎，根據產品生產裝配過程中產品發生和形成價值鏈的關系，確認和衡量企業資源所消耗的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入到作業當中，并根據成本發生的動因加以分析選擇，將所有的生產經營成本費用歸集和分配到成本計算對象（產品或服務）的一種成本核算方法。

2、作業成本法的結構特點

作業成本法是一個以作業為基礎的成本核算體系，其成本核算的范圍主要可以分為四個部分：一是產品單位成本，即生產單位產品的直接消耗費用，包括原材料、直接人工費用等，該類成本的消耗與生產產品產量成正比關系；二是生產批次成本，即與生產批次、包裝批次相關的資源消耗，包括生產某批次產品所需的生產準備成本，質量控制成本等，這類成本消耗的多少與生產批次密切相關；三是產品維持成本，即與產品種類、特性相關的資源消耗，包括產品的生產許可，產品包裝設計、營銷手段等方面成本；四是生產工廠成本，是指工廠維持作業生產能力的相關資源耗費，包括設備折舊，維護保養、保險等成本，該類成本與企業的經營規模和結構相關。

作業成本法以基本作業單位為橋梁將生產資料和產品（或服務）緊密地聯系起來，以多樣化的成本動因為衡量標準，將生產資料歸集到各個作業環節，滿足了現代生產制造環境對于成本核算多元化的要求，同時，提高了產品生產成本核算的準確性。

3、作業成本管理的內涵及作用

作業成本管理是在作業成本法基礎上發展而來的一種成本管理方法，是對成本動因及價值鏈的分析方法。價值鏈分析是由美國戰略管理學家邁克爾·波特提出的一種戰略管理方法，從操作層面來看，價值鏈本質就是作業鏈，是產品或服務在企業作業鏈上發生和形成中的資源消耗和價值積累的過程。伴隨著作業成本法在企業成本管理中的成功應用，其適用范圍也在不斷發展和創新，一方面成本分配方法上引入了成本動因分析，將傳統的單一數量分配基礎變為財務變量與非財務變量相結合的多元化分配原則，更加強調成本分配核算的準確性和真實性。另一方面作業成本更加強調企業生產的全過程戰略管理，逐步地將成本控制延伸至市場需求分析和產品設計階段，注重供應鏈流程的優化，提高企業整體成本效益和管理質量。

二、作業成本會計核算流程的構建

根據對相關文獻的整理和探討，發現作業成本法順利實施的幾個重要基礎如下：一是明確統一的系統目標，系統目標決定了成本核算方法及核算結果，如果目標不同，會計核算系統產生的成本核算結構、核算方法以及成本核算結果均有不同，因而，明確一致的系統目標有助于規范化作業成本核算流程設計及執行。二是變革績效評價與薪酬的關系，通過引入必要的激勵約束機制，引導員工逐步接受并支持作業成本法核算體系的設計和運行，并能夠根據員工的實際績效制定獎懲措施，調動員工的工作熱情。三是作業成本會計核算不僅要依賴于會計部門，還需要領導層、管理層、非會計部門甚至全體員工的共同支持與配合，通過提供全面了解作業成本核算與管理的設計、實施及運行等方面的培訓內容，有利于作業成本會計核算與管理方法在企業中的推廣和實施。作業成本會計核算的基本程序可以總結為以下幾個步驟。

1、成本核算對象的確定

作業成本核算體系下成本核算對象是指需要對資源進行消耗且在過程中形成價值，需要對其進行成本衡量和分配的作業事項。依據作業成本法的基本理論，以生產的成品作為成本計算對象追蹤到生產產品所消耗的成本費用，按照作業來劃分并開立產品作業成本核算標準，將各項作業消耗的資源數量及價值列入作業當中，進而歸集為生產產品的成本。

2、成本項目的確定

根據作業成本消耗資源的實際情況分析，將生產產品所消耗的資源費用以基礎作業為單位進行歸集和計算，所得的作業消耗資源成本就是產品的作業成本。根據作業成本法的基本理論，對產品進行成本核算時需要首先對成本項目生產過程中的作業進行劃分，進而真實反映產品生產過程中的資源消耗，為降低產品生產成本，優化生產流程提供支持依據。作業成本的項目確定是對產品成本核算體系中反映產品成本的主要成本項目進行確定，在產品成本報表中通常以作業成本項目為主要反映對象。

3、成本核算程序的構建

作業成本法的關鍵環節就是對成本核算程序的構建，根據成本法的基本理論，包括產品消耗作業、作業形成產品，產品成本來源于消耗的作業，作業的發生必然消耗一定的資源成本等原理，將資源成本的發生于作業的發生緊密結合，將作業消耗的資源成本費用以作業為基本單位歸集和計量，進而將資源成本轉移成作業成本，最終對產品的生產成本進行核算。其核心在于對資源消耗轉移為作業消耗。

4、作業成本會計核算方式的選擇

產品的生產流程中成本計算過程主要可以分為兩個環節，一是對作業成本的歸集，二是將歸集的作業成本分配到產品當中，因此，作業成本核算體系下的產品成本核算可以看作是對作業成本歸集和分配的過程。作業成本的歸集是以作業為基礎，收集各項作業種資源消耗的成本費用，在具體某一項的資源費用，可以根據資源消耗的特點或發生區域等來劃分為各作業所耗，最終形成作業的成本。作業成本的分配是指將作業歸集的資源消耗分配到最終產品的過程，根據產品成本動因作為成本分配的基本依據。

三、作業成本管理的具體應用探討

1、在企業文化中樹立正確的作業成本管理理念

現代企業的生產經營目標就是為了滿足顧客多樣化需求，降低生產經營成本，提高企業長期收益。企業提供給顧客的產品或服務，是凝聚了企業全面生產作業過程的價值集合，是價值鏈的最終產品。作業成本法在推行科學化管理和流程控制的過程中，實現對作業流程成本費用的歸集和分配，對企業內部管理效率提升和外部產品經營銷售都具有良好的管理效果，因而，企業有必要為作業成本核算與管理營造良好的企業文化氛圍，樹立正確的作業成本管理理念，為作業成本法建立良好的內外部環境。其中，起核心作用的就是人的因素，企業通過對員工進行培訓，讓其了解實施作業成本法的價值和現實意義，提高全體員工的作業成本意識，營造良好的氛圍以推動作業成本法的應用。

2、建立科學管理制度和成本核算模式

科學可行的作業成本管理制度是企業順利實施作業成本會計核算的根本保證，現代化、規范化的管理制度建立，促進企業能夠更加準確、合理地劃分成本費用產生的作業環節、階段、區域，才能更為準確地分析成本動因及形成的結果；建立健全相應的規章制度和產品消耗定額標準，規范企業生產過程中的資源使用利用率和用途，加強事前和事中成本控制，分析資源消耗動因的科學性，對作業全過程的資源消耗原因進行分析和確認，從而提高資源的使用效益。同時，建立起適合企業自身經營發展特點的成本核算模式，根據成本動因類型、作業流程、成本核算程序、資源消耗標準、作業成本核算對象確定等方面的具體特點，形成相適應的成本會計核算體系。

3、創新作業成本核算方法和技術，有計劃有步驟地加以推廣應用

目前，作業成本法在我國仍處于探索適用階段，本土企業還需要不斷發展和創新作業成本核算方法與管理模式，以使其適應企業自身發展特點，為企業生產經營服務，建立起與企業生產流程相一致的作業成本核算流程和步驟，有計劃有步驟地加以推廣和實施。創新適合中國企業經營特點的成本會計核算方法，有利于準確分析成本費用產生的原因，對成本更好地加以控制，企業可以先在某部門內部加以試點運行，然后對運行結果加以分析評價，再進行全面地推廣。

4、加強對作業流程的動態分析，體現戰略成本思想

隨著規模化和全球化的經營業態在中國市場的盛行，企業的業務量也在不斷上升，基于作業成本的成本會計核算管理在企業成本控制方面發揮著不可替代的作用。企業不能像過去那樣將成本簡單地劃分為固定成本和變動成本，而是對產品形成過程的價值鏈進行動態的管理和控制，對短期內產品數量和成本的變化趨勢加以分析把握，準確地衡量了當前企業產品的生產成本，將過去靜態的成本核算變為動態的成本核算方式，充分體現了戰略成本會計思想，有效地改善了企業戰略經營決策的合理性。

綜上所述，成本核算的準確性和可靠性，是決定企業可持續經營的重要影響因素。企業運用作業成本會計核算，有助于企業把握產品生產成本，制定合理的經營決策；作業成本法作為企業戰略管理的基礎，對企業作業流程、價值鏈的優化具有重要的現實意義。作業成本法變革了傳統成本法的局限性，是一種基于作業為基礎單元的更為客觀準確的成本核算方式，但在我國企業運用中還需要不斷摸索和創新，提高企業整體成本效益水平。本文著重分析作業成本法核算流程的構建以及作業成本管理的對策，旨在為企業實施作業成本法提供借鑒和參考。

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