我國注冊稅務師行業發展的困境及應對策略分析

■韓 健 湯鳳林

一、我國注冊稅務師行業發展現狀

自從我國上世紀八十年代實行市場化改革以來，企業和個人通過參與市場活動分配的收入份額便大大增加，上交國家財政收入的主要形式由利潤轉變為稅收，于是納稅人就產生了稅務咨詢服務的需求，這才有了我國注冊稅務師行業的萌芽。最初，少量離退休稅務干部為納稅人提供了稅務咨詢服務，后逐漸擴大到為納稅人辦理納稅申報、辦理稅務登記、減免稅申報、代管賬簿憑證、代辦稅務行政復議和行政訴訟等事項；進入二十一世紀，我國注冊稅務師業務開始拓展到稅收籌劃、稅務顧問、納稅評估、財務分析、經營策略等高層次業務領域。在2005年，國稅總局頒布的《注冊稅務師管理暫行辦法》中進一步明確我國注冊稅務師確涉稅鑒證和涉稅服務雙重職能，注冊稅務師行業得到了較快地發展。從2004年到2009年，我國注冊稅務師事務所從2680 家增加到4008 家，行業從業人數從58205 人增加到77559 人，行業營業收入從20 億增加到64 億元。盡管如此，我國委托CTA 辦理納稅事宜的納稅人僅占9%。據研究顯示，無論是從注稅行業規模，還是從市場需求比例上看，我國都與發達國家相比有很大差距；如在日本，注冊稅務師數量達7 萬多人，稅務從業人員數量達22 萬；在歐洲，稅務咨詢業的產值占GDP 的比重約1%，美國的產值約1000 億美元；在美國、韓國和澳大利亞，大部分的納稅人（包括企業和個人）都委托稅務代理機構辦理納稅事宜。發達國家的經驗表明，CTA 市場前景廣闊。理論上講，注冊稅務師的相關稅務服務能降低政府和企業的征納稅成本，能提高稅收的經濟效益；可以公平地解決征納稅雙方爭議，有利于建立符合市場經濟要求的稅收征納關系，有利于維護納稅人私產權和國家公產權。因此，無論是納稅人、政府、還是社會，都有對注冊稅務師業務的需求；然而，我國注冊稅務師行業的發展卻面臨著“有市場沒需求”的局面；本文擬在分析我國注稅行業發展所面臨的困境，以尋求應對策略。

二、我國注冊稅務師行業發展面臨的困境

（一）人才困境

高層次注稅師人才的缺乏導致注稅行業高端業務萎縮。作為知識密集型的服務性行業，人才是注稅行業發展的最根本動力； 然而我國注冊稅務師行業，不但從業人員數量相對較少，而且執業人員整體素質偏低。我國注冊稅務師從業人數、執業注冊稅務師人數與注冊會計師行業相比均有很大差距，與美國、日本等發達國家相比更是相距甚遠。從注冊稅務師執業人員構成來看，本科以上學歷人員比例很小，限制了稅收籌劃、國際稅收業務、稅務顧問等高端業務的開展。對于一般的納稅服務，如申報納稅、代購發票、代理記賬、法律咨詢和行政復議等，企業的會計人員或注冊會計師事務所可以代勞；而高端業務服務的專業知識要求高，一般財務會計人員代替不了，可是由于現行注稅執業人員專業素質不夠但也無法提供，從而減少了企業在高端業務方面對注稅師業務的需求。稅收征管人才的缺乏降低了納稅人偷逃稅被查處的概率，繼而減少了注稅行業市場需求。我國稅收征管人員本科及以上學歷的比例小，經驗豐富且知識全面的征管人才比例小；高素質稅收征管人才的缺乏降低了納稅人偷逃稅被查處的概率，企業偷逃稅成本較小，加上稅收法律制度不健全，使得我國企業對注冊稅務師稅收服務的需求大大減少。

（二）觀念困境

納稅人納稅意識薄弱導致偷逃稅方式比聘請注稅師的稅收籌劃方式更為普遍。在傳統的國家財政論框架下，財政是國家憑借政治權力強制無償地進行再分配的活動，納稅人與國家地位不在平等的層次，納稅人本能地通過偷逃稅的方式來對抗國家征稅； 然而，市場經濟條件下的公共財政，強調納稅人與國家之間是對等的關系，納稅人出錢購買政府服務，政府征稅是以向納稅人提供有效服務為前提。因此，市場經濟體系下的公共財政有助于納稅人納稅意識的培養，市場經濟發達國家的公民納稅意識較高；而目前我國市場經濟僅僅是初步建立，還遠未到完善的程度，長期生活在計劃經濟時代下的人們納稅意識還不夠強，政府部門的法制意識與服務意識也不夠強；許多企業更多地以設內外兩本賬的方式逃稅，而不是通過聘請注冊稅務師進行稅收籌劃的方式來合理合法節稅。

稅務部門對稅收籌劃潛意識的不認同導致了注稅行業發展艱難。注稅師稅收籌劃業務成功與否，最終需要由稅務機關認定，而稅務機關往往持否定態度。雖然注稅師的稅收籌劃服務能較好地引導企業，使其行為符合國家政策意圖，從而提高了稅收政策的宏觀調控效率；然而，由于許多稅務人員總是錯誤地以為稅收籌劃僅僅是幫助納稅人減少交稅，發現企業有稅收籌劃的痕跡就提高警惕，千方百計尋找證據否決企業的納稅方案。稅收籌劃業務作為注冊稅務師高端業務之一，稅務部門的抵制心理無疑直接抵制了注稅行業的發展。

（三）制度困境

注冊稅務師制度的地方實際供給數量小于中央理想的供給數量是注冊稅務師行業發展緩慢的制度障礙。導致注稅師制度供給數量偏少的主要原因有：

首先，稅務人員擔心權力尋租受限而降低了政府的制度變遷需求。法律法規具有原則性和一般性的特點，而注稅師的稅務服務卻是千差萬別的；當稅收法律法規無法覆蓋所有稅務服務的具體事項和細節時，唯有賦予稅務人員執法的自由裁量權，而這同時也給予了稅務人員權力尋租的機會。而注稅行業作為獨立于納稅人和政府部門的中介機構，能對稅務人員執法行為形成有效監督，對征納雙方爭議解決進行公正評判，從而對稅務人員的權力尋租形成制約。稅務人員的反應可能是阻礙注冊稅務師制度的建立，或者雖然建立了注冊稅務師制度，但盡可能地制止注稅行業發展。到目前為止，我國注稅機構還是未能與稅務部門徹底脫離關系，無法發展成為一個真正獨立的中介行業；這多少與稅務人員出于自身利益考慮而阻礙注稅行業發展有關。

其次，地方與中央在注稅師制度供給方面的預期成本、收益不一致導致的制度供給不足。現階段，我國注稅師制度供給基本上是一種“自上而下”的強制性制度變遷，制度供給的數量和內容多由中央單方面決定，較少考慮地方政府、注稅事務所和納稅人的意見；然而地方卻是稅收政策的實際執行者，在中央制度約束軟化的現實中，地方極有可能根據自身利益來調整注稅師制度供給，導致地方實際的制度供給與中央意愿的制度供給不一致。如，在我國產權制度不夠清晰的條件下，稅收公產權領域中稅務人員自由裁量權的存在導致了尋租與腐敗，使社會租值耗散，收入分配不公，帶來無效的制度供給。

（四）信息困境

信息作為一種有用的消息，其主要作用是消除不確定性，減少經濟主體決策的風險。目前有關我國注冊稅務師行業發展的信息系統尚未建立與完善，信息的缺乏不但直接減少了納稅人對注稅師業務的需求，而且也限制了注稅師行業發展的相關研究。在注稅師行業有市場空間但實際需求很小的現實情況下，中國注稅師協會及各地注稅師協會網站的建設就是一個很好的宣傳窗口，納稅人可以通過網站上有關各注稅事務所的業績狀況、資質等級、公司信譽、業務特色和收費定價等情況，選擇最佳業務代理機構；同時，研究人員也可以通過網站上有關注稅行業發展狀況的數據，來分析注稅行業面臨的問題，并尋找解決問題的辦法。然而，目前我國的現實是，許多省市并沒有建立自己的注冊稅務師管理中心網站，也幾乎沒有注冊稅務師事務所的相應信息，甚至許多稅務師事務所也沒有自己的網站；建立了注冊稅務師網站的，也沒有行業發展狀況的統計數據。納稅人根本無法找到詳細的、可靠的稅務師事務所信息，在信息不充分的情況下只有減少對注稅師業務的需求，如不聘請注冊稅務師，或者將需求轉向注冊會計師事務所；研究人員也只有憑借私人關系才能從注冊稅務師管理中心或注冊稅務師協會拿到有關行業發展的數據，致使大部分的研究只停留在非常淺的層次，不利于注稅行業的發展以及知名度的提高。

三、突破注冊稅務師行業發展瓶頸的策略

（一）建立不同梯度的人才培養體系，降低注稅師考試資格要求

在全社會范圍內建立不同梯度的注冊稅務師人才和稅收征管人才培養體系。高職院校、一般的專科學校所開設的財稅專業，其培養稅務人才的目標應該是動手能力強、能完成一般稅務代理事務的注冊稅務行業從業人員和企業財稅人員； 本科院校開設的財稅本科，其培養目標應該是準注冊稅務師、稅務咨詢人員和稅務部門的征管人員；本科院校開設的財稅專業碩士和學術碩士及博士，其培養目標應該分別是，能開展稅收籌劃、國際稅收業務和稅務顧問等高端業務的注冊稅務師，企業的財稅管理人才和稅務部門的管理人才，以及財稅問題專家；稅務系統的繼續教育應該以提升從業人員的專業技能、加強從業人員的理論功底為培養目標。只有在全社會范圍內建立了不同梯度的稅務人才培養體系，才能滿足不同層次稅務人才的需求。

現行的注冊稅務師資格考試要求之一是：報考人員必須是工作四年以上的本科畢業生，這就限制了財稅專業的在校本科生直接報考注冊稅務師；致使那些志愿從事注稅行業的本科生不得不選擇報考注冊會計師，從而他們第一次就業就到了會計師事務所或者企業的財務部門，財稅人才中多數流失到財務會計領域，只有少數從事與稅務有關的工作。所帶來的直接結果是，注稅人才的流失和注稅行業的萎縮。本來在沒有多少法定業務的現實條件下，注稅行業與注會行業之間就存在著嚴重的業務競爭；現階段，由于注冊稅務師自身考試資格設定的不合理，導致的“為他人作嫁衣”的局面必須有所改變，唯一的方法是降低注冊稅務師考試資格要求，允許在校本科生參加注冊稅務師資格考試。

（二）加強財稅民主法制建設，進一步完善公共財政體系

市場經濟條件下的公共財政體系，要求政府部門更多扮演的是服務者角色而不是管理者角色，是“人民的公仆”而不是“老百姓的父母官”。因為，政府征稅是為了向社會提供公共物品而進行的籌資，反過來納稅人交稅是向政府購買公共服務的成本。在擺正了政府與納稅人的關系之后，納稅人就不會一味追求偷逃稅，稅務部門也不會簡單地認為他們與納稅人之間就是 “貓和老鼠”的游戲，對于稅收籌劃潛意識的抵制心理就會自動消除；在各自的角色定位清晰后，政府部門與納稅人都清楚地知道他們之間的行為是由法律來規范。財稅民主法制的建設可以為納稅人參與公共物品提供決策提供機會，交多少稅、提供哪些公共物品等都由納稅人自己來決定，政府部門也只能在法律規定的范圍內行事，這有助于提高財政資金的使用效率；而提高財政透明度可以讓納稅人知曉所交稅款的去向和用途，真實地體會到自己是公共物品和服務的受益者，才會心甘情愿地及時足額地交納稅款。因此，要厘清政府部門與納稅人的關系，才能增強政府部門的服務意識和納稅人主人翁地位；加強民主法制建設，提高財政透明度，進一步完善公共財政體系，才能真正提高納稅人的納稅意識。

（三）賦予注冊稅務師法定專營業務，健全注冊稅務師法律法規體系

由于我國注冊稅務師沒有法定專營業務，只能與注冊會計師、注冊資產評估師、律師等分涉稅服務一杯羹。為了生存下來，注稅師事務所不得不靠與稅務人員拉攏關系以獲得業務；稅務人員為獲得賄賂好處也愿意提供庇護；導致注稅行業贏得市場的法寶是與稅務人員拉攏關系，而非高質量的稅收籌劃和涉稅鑒證服務。納稅人沒有機會選擇高質量稅務服務提供者，或者承擔注稅服務的高收費成本，或者想方設法做假賬逃稅，最終會迫使注稅行業發展進入一種有市場無需求的境地。而解決該問題的辦法是，賦予注稅師法定業務。

另外，由于我國注冊稅務師法律法規結構體系不健全，缺少配套的實施細則，為稅務人員的權力尋租創造了不少的制度真空；因此，要進一步完善和細化稅收征管制度，完善注冊稅務師制度，如，制定涉稅業務鑒證準則，規范行業收費辦法，頒布行業公告制度，制定資質等級評定制度等；以增加注冊稅務師制度供給數量，提高制度供給質量。

（四）加強注稅師行業信息系統建設，促進注稅行業的快速發展

各地注冊稅務師管理中心或注冊稅務師協會要在加強管理的同時，建立和完善注冊稅務師行業信息系統，提供注冊稅務師事務所客觀詳細的信息，提供注稅行業整體發展的數據。只有這樣，才能為降低納稅人經濟決策的風險，直接提升納稅人對注冊稅務師業務的需求；才能為研究人員提供有效真實的研究基礎材料和數據，有助于各專家學者為注稅行業的健康快速發展獻計獻策。★