構建我國企業環境會計準則的頂層設計

中原工學院經濟管理學院 周紀昌

一、引言

經濟增長帶來的環境問題給人類帶來了前所未有的挑戰，企業環境社會責任已經成為了企業國際競爭的首要戰略，這就需要企業進行環境活動會計處理?，F行會計制度側重于企業經濟活動，并沒有將企業的有關環境活動納入核算范圍，更缺乏對環境資源、環境成本以及環境責任的確認和計量，這勢必會導致企業忽視環境社會責任，難以采用合理的方式對待與環境有關的成本、支出等問題，從而掩蓋了企業的環境問題，潛伏著巨大的環境風險及戰略危機。

1971年比蒙斯（F·A·Bemas）的《污染控制的社會成本轉換》和1973年馬林（J·T·Marhn）的《污染的會計問題》兩篇文章揭開了環境會計的研究，20世紀80年代英美等一些發達國家的會計學家對環境會計進行了大量的理論研究，初步形成了理論框架；20世紀90年代少數國家對建立環境會計制度進行了小范圍的實驗，聯合國關于國際會計和報告標準的政府間專家工作組（ISAR）就環境會計問題進行過一次全球范圍內的調查，調查發現各國對環境問題非常重視，所調查的企業中有86%提供了有關企業環境保護方面的資料，這些都標志著環境會計問題已經成為政府、企業和社會共同關注的熱點問題，并且正在從理論走向實踐。目前各國環境會計準則所規定的內容主要包括環境成本的確認與計量、環境負債的確認與計量、環境會計信息披露以及環境業績與財務業績，而對環境資源的會計核算問題并沒有納入環境會計準則。作為世界上具有重大影響的會計準則制定機構——國際會計準則理事會對環境會計沒有進行系統的研究，從總體上看，目前國際上對環境會計準則的制定仍然處于起步和探索階段。

我國20世紀90年代開始關注企業環境會計，主要體現在理論層面上介紹，會計學界一些學者把企業環境會計作為熱點問題進行研究，目前仍然沒有達成統一的認識，在實踐上僅僅是一些部門的出于現實的迫切要求做了一些嘗試性的探索。

頂層設計來源于系統工程學，字面意思是自高端開始進行總體構想，是指針對一個社會問題的解決要指定戰略目標、戰略重點、優先順序、主攻方向、工作機制、推進方式等進行整體設計，強調整體性、系統性地解決社會問題。目前我國企業環境會計理論研究和實踐的推進迫切需要進行頂層設計，劃清邊界，將要做的工作分輕重緩急，通過明確方向，劃清范圍，要做哪些，后做哪些，達到情況明了，論據清楚，對策準確，推進企業環境會計準則的理論研究和實踐探索。

二、我國企業環境會計實踐現狀及初步探索

（一）我國企業對于環境有關項目的會計處理。目前我國企業會計在處理環境污染與保護的費用、支出等方面都是按照現行會計準則進行處理的，排污費、按現行法規要求的對原有設備改造和重置的環保支出、新投資項目的環保設施支出和臨時性或突發性支出這四個項目是企業最常發生的“環境支出”項目。按照環保機關規定交納的排污費列入管理費用之中； 把一些企業設置的環境機構和工作人員的經費支出，列入管理費用項目； 把違反環境法規交納的罰款和責令停業的損失、環境污染對他人造成損害的賠償等以外損失，列入營業外支出；把利用三廢(廢氣、廢水和廢渣)生產的產品適當減免有關稅收，并列在少繳的稅款之中；煤礦等礦山開采企業為回填礦井、復墾復田等發生的支出通過計提基金等方式計入各期費用，計提的基金大部分是作為負債在報表上列示的； 把企業取得的專項污染治理撥款作為一般撥款計入資本金或專項應付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現在利息費用之中； 把企業為降低污染和改進環境所進行的新型設備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產支出處理的； 企業特別是上市公司對或有負債的列報應該包括可能的環境治理與賠付，但是一般企業很少考慮這一項目。

（二）實踐中對于環境問題會計處理一些初步探索。根據我國會計核算實踐來看，企業環境會計核算和對外報告方面還沒有采取專門的行動，在日常的會計處理中，把與環境有關的財務影響作為常規的財務會計問題進行處理。

1.關于環境負債的處理。在會計準則中擴大了或有事項的準則范圍，包括預計環境負債，將因為環境保護法律、合同、環境污染整治等事項發生的企業應負擔的環境保護義務（含法定義務、推定義務等）包括在預計負債之中。

2.關于固定資產棄置的特殊處理?！镀髽I會計準則》第4 號固定資產中規定：“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。”《企業會計準則》第27 號石油天然氣開采中規定：“企業承擔的礦區廢棄處置義務，滿足預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。礦區廢棄，是指礦區內的最后一口井停產?！睆倪@些規定可以看出，記錄預計負債，確認并計量固定資產棄置非同，體現了現有會計準則對于企業應盡環境維護的法定義務的會計處理。

3. 關于自然資源會計處理的探索。《企業會計準則》第27 號石油天然氣開采中規定，企業應當在財務報表附注中披露所擁有的國內和國外的油氣儲量年初、年末數據。關于自然資源會計處理的一些規定體現了現有會計準則對于自然資源利用和保護的高度重視。

4.關于生物資產的分類?！镀髽I會計準則》第5 號生物資產中有兩點充分體現了現有會計準則對于生物資產的處理：在生物資產的分類中，明確將公益性生物資產作為一個類別； 規定了天然起源的生物資產的計量方法。這已經開始具備了超越以往會計準則的萌芽和趨向。

5.關于環境會計信息披露。原國家環?？偩?007年發布的《環境信息公開辦法（實行）》規定了企業環保投資和環境技術開發、企業環保設施的建設和運行情況等一些涉及環境會計的信息披露條款。

三、我國企業環境會計準則的頂層設計

目前無論是從企業進行國際化競爭、企業自身進行成本核算、還是政府環境治理的需要角度上說都應迫切需要企業進行環境會計的處理，由于缺乏環境會計準則，導致理論上研究活躍，實踐上進展緩慢的狀態；會計準則的制定受制于社會經濟發展的客觀現實，有些因素是技術問題，可以通過科研的手段解決，有些因素是客觀現實，需要實踐的演化，有些是社會發展的階段性產物，需要整體的社會進步來完成，這就迫切需要對企業環境會計準則的制定進行頂層設計，這樣可以有重點地推進企業環境會計準則的構建，走出目前企業環境會計理論研究和實踐推進的誤區。

（一）企業環境會計準則制定的階段及目標。經濟現實中的企業環境治理逐步由被動變為主動，直至演化為一種核心競爭力，企業環境會計活動隨著企業環境友好行為的不斷擴展而逐步成熟，環境會計活動的完善和成熟必然會促進環境會計準則的制定和完善；可以劃分為現有會計準則的補充階段； 現有會計準則中的具體準則修訂階段； 初步獨立的環境會計準則階段；獨立的環境會計準則階段。最終目標是建立一個適應環境活動的由基本準則、具體準則、到規范指南等多層次的相對完善的準則體系。

（二）企業環境會計準則的制定主體。企業環境會計發展的初期階段，由于環境保護的階段性和人們認識的局限性，同時出于節約制度成本的角度考慮，企業環境會計準則的制定主體主要以政府強制為主，這樣可以避免過多的爭議，帶來推廣和監督的規模效益。隨著企業環境會計的深入發展，企業環境會計準則的制定也趨向成熟，企業環境會計準則對于行業、深度的要求更高，企業、民間組織參與企業環境會計準則的制定會有利于準則的科學性，同時環境保護部門、司法部門等出于各自的考慮，也積極參與企業環境會計準則的制定，各主體之間在制定準則的過程中不斷競爭、妥協、溝通，將會使企業環境會計準則更加科學、可行、有效，從而達到一個相對穩定的狀態。

（三）企業環境會計準則的制定模式。企業環境會計準則的制定是專門制定一個新的準則，還是將環境會計納入企業財務會計體系，這是頂層設計需要定位的重點。到目前為止，世界上絕大多數進行環境會計核算的企業，基本上都采用的是將環境事項的影響統一納入企業財務會計核算體系，編制綜合的企業財務會計報表。

將環境會計納入企業財務會計體系，就是在現行企業財務會計的基本框架下，對環境會計事項也應按照現有會計規范進行處理的方法。根據企業利益相關者和企業環境管理活動的要求，采取合適的方式、方法和程序，對企業環境會計事項進行必要的反映和財務控制，并在財務會計報告中公開有利于企業財務信息使用者決策所需環境治理的財務信息。采取與現行會計體系融合的方式，需要考慮對各類會計要素所涉及的環境項目開設環境核算的明細賬戶，遵循現行會計準則，對環境會計要素進行歸納、分類核算，以便在編制財務報告時，可以順利生成綜合環境財務信息，從而便于環境財務信息使用者的決策。這種模式可以沿用現有會計準則的基本準則和具體準則的辦法進行指定，條件成熟時可以考慮設置企業環境會計專項準則。

（四）企業環境會計目標。企業環境會計目標是制定企業環境會計準則的邏輯起點。因為企業環境會計目標的確定是人們對環境會計本質以及客觀經濟環境認識的結果，同時企業環境會計目標是否合理，又受到企業環境會計實踐的檢驗。企業環境會計的目標應該包括基本目標和具體目標。企業環境會計基本目標是為了協調、控制經濟效益與環境資源的關系，實現環境效益、社會效益和企業經濟效益的同步優化，實現經濟發展、社會進步、環境友好的多贏局面。傳統會計準則僅僅強調提高經濟效益企業單方面的目標，從而使得企業為了經濟利益不惜犧牲環境代價，企業環境會計的基本目標不應該是單一的目標，而是應該注重多個目標之間的相互作用，達到多目標的協調統一。企業環境會計的具體目標是充分披露有關的企業環境會計信息，為各個決策主體實施經濟和環境的決策服務，其主要信息有：環境成本、環境負債與環境負債和成本相關的特定會計政策；報表中確認的環境負債和成本的性質；與企業所在行業相關的環境問題的類型等。

（五）企業環境會計假設。關于企業環境會計假設，除了與傳統會計相同的會計主體假設、持續經營與會計分期假設等，還應該包括多重計量、環境價值以及受托責任假設。這些假設都與傳統會計假設不同。關于會計主體假設，企業環境會計主體應當承擔環境責任，應該注重企業環境會計主體的行為特征，而非所有權特性，即將由會計主體的行為所產生的外部不經濟性包括在會計的核算對象之內；關于持續經營假設，由于企業環境會計融入了環境和經濟可持續發展的涵義，企業環境會計的可持續經營還假設環境資源的消耗、補償是可持續的；關于受托責任假設，企業環境會計的受托責任在現階段不局限于財產托付論，而是適用資源托付論，除了財產的保管和使用以外，生態環境和治理環境污染也是會計中委托——受托責任關系的內容，這種受托不僅僅是受出資人之托，更是受整個社會之托；關于環境價值假設，按照馬克思的勞動價值論，環境資源只有使用價值，不屬于傳統會計的核算范圍，企業環境會計準則就是要承認并計量環境資源的價值；關于多重計量，企業環境會計不局限于傳統會計的貨幣計量，因為企業環境會計核算內容既具有商品性而又不限于商品性，而且在很大一部分在計量上具有一定的模糊性特征，若以貨幣作為計量單位，則不能客觀準確地反映會計主體的環境狀況，企業環境會計計量單位應該是以貨幣計量為主，輔之以其他的相關指標和說明。

（六）企業環境活動。制訂企業環境會計準則必須明確企業的環境活動應該包括哪些內容，這是目前理論研究和實踐中一大關鍵問題，往往因為這個前提沒有界定清楚，導致了研究成果和企業環境會計實踐沒有統一的認識。根據聯合國頒布的綜合環境經濟核算的定義，環境活動是指那些降低或消除了環境壓力的活動和致力于自然資源更有效利用的活動，因此可以細分為環境保護活動、自然資源管理與開發活動、環境收益活動和自然災害最小化活動。環境保護活動、自然資源管理與開發活動、環境收益活動，主要是以環境價值為目的，避免或消除人類經濟活動對于環境的負效應。自然災害最小化活動，則是以經濟為目的，避免或消除環境活動的經濟負效應。同時，防災救災活動一般都是一個國家或地區的行為，企業所做的工作主要是協助或者提供捐贈資金等。因此，對企業環境會計有直接影響的主要是前三類活動。根據這個定義，企業環境會計準則應對企業從事環境保護活動所發生的支出和產生的負債，管理與開發自然資源以及取得的環境收益的確認、計量作出規定。

（七）企業環境會計對象、要素確認與計量。企業環境會計的對象是環境會計反映和監督的主要內容，反映企業在生存的自然環境和社會環境中所進行的環境活動或者與自然環境有關的經濟活動。這些活動大致可以分為兩種類型：一種是不直接涉及財務狀況和經營成果，但應該將它列入對外信息披露范圍的企業單純的環境活動，例如企業的環境保護目的、環境保護政策、環境保護措施等。另一類是指可以用貨幣計量的直接涉及企業財務狀況和經營成果同時與自然環境有關的經濟活動。對于不直接涉及企業財務狀況和經營成果的環境活動，從會計的角度上講，可以僅在財務報告中加以說明。但是對于可以用貨幣計量的直接涉及企業的財務狀況和經營成果的環境活動，則應納入會計核算的范圍。在會計核算體系中，企業環境會計的對象具體可分為環境資產、環境負債、環境收入、環境成本、環境價格、環境利潤和環境評價六大要素。

自然資源和生態資源構成人類生存和進行經濟活動的基礎，在人類可以從自然資源和生態資源的開發和利用過程中，獲得直接效益和間接效益。由開發、利用自然資源而減少資源數量的耗減費用，由廢棄物的排放而造成生態資源的降級費用，由保護環境發生的人力、物力、財力耗費等等費用，都應納入環境會計的核算范圍。目前對于環境會計要素，我國學者提出了三種看法：三要素論（包括環境資產、環境成本和環境負債）；四要素論（包括環境支出、環境收益、環境成本和環境負債）；六要素論（包括環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤）。從與現行會計準則的銜接角度看，六要素論較為恰當，因為環境會計的要素應當與傳統會計相對應，需要一個逐步完善的過程。

企業環境會計要素是其核算最基本的組成部分，所謂確認是指篩選、確定并接收企業環境活動及其相關經濟活動的數據，在會計憑證、賬簿上予以正式記錄的過程，就是把某個項目確定為環境成本、環境負債、環境資產等要素，并正式予以記錄，同時記列環境報告。計量就是指為企業環境會計目的而進行的計量，它采用貨幣或其他量度單位測定各項企業環境業務的影響與結果，主要內容包括環境成本環境負債、環境資產等增減變化，以及環境會計收益的確定。與現行環境制度比較，企業環境會計要素的確認與計量有許多不同之處，這需要從理論研究到實踐上進行推進。

1.肖序.2010.環境會計制度構建問題研究.中國財政經濟出版社。

2.【英】羅伯·格瑞，簡·貝賓頓著，王立彥等譯.2004.環境會計與管理.北京大學出版社。