我國注冊會計師法律責任的根源與對策探討

南京理工大學 吳迪萊

一、引言

一直以來，注冊會計師法律責任問題都是會計界和法律界所共同關注的問題。自20世紀60年代以來，世界各國針對注冊會計師的訴訟案件急劇增加，被戲稱為“訴訟爆炸”時代的到來，有關注冊會計師的法律責任問題表現的極為突出。通過對注冊會計師法律責任的現狀以及值得會計職業界關注的問題進行研究，并與其他國家注冊會計師法律責任的比較，提出了完善的注冊會計師法律責任的政策建議，有利于規避注冊會計師執業過程中的審計風險和法律責任，提高審計業務的規范性。

二、注冊會計師法律責任的概念、現狀與承擔形式

（一）我國注冊會計師法律責任的涵義。所謂注冊會計師法律責任，指的就是注冊會計師或會計師事務所因違約、過失或欺詐而造成審計委托單位或其他有利益相關部門蒙受損失的，要按照相關法律規定而承擔一定的法律責任。從其涵義看出，注冊會計師和會計師事務所自身的原因會引起注冊會計師法律責任，但同時整個社會環境和市場機制的因素同樣可以引起注冊會計師法律責任問題。我國曾先后出臺諸如《注冊會計師法》、《證券法》等一系列與注冊會計師法律問題相關的法律法規，都對注冊會計師法律責任的相關問題進行了明確的規定。這一系列法律法規有利于促進市場的良性發展。

（二）行政處罰為主的現狀。據統計，自1996年1月l日至2010年12月31日l0年時間里，先后有260余名注冊會計師和90 余家會計師事務所受到證監會的處罰。行政管理色彩濃厚的管理體系的主要體現在對注冊會計師行業的處罰方式方面，因為我國對注冊會計師行業的處罰以行政處罰為主。

從以往數據來看，對我國違法注冊會計師的處罰中，被判處承擔民事責任的注冊會計師數量為8 個，民事賠償金額只有區區17 萬元；被判處承擔民事責任的會計師事務所只有9 家，民事賠償金額也只有340 萬元；另外，因責任較大被處以刑事處罰的注冊會計師有14 人，其中被判有期徒刑的7 人； 被行政處罰的89人，其中主要是以警告、罰款、警告和罰款行政處罰為主。基于以上數據可以得出，當前對會計師事務所和注冊會計師違法行為的責任追究大多只是以行政處罰為主。根據當前情況來看，國際上大多國家在注冊會計師法律制度的制定與實踐過程中，無論是注冊會計師，還是承擔法定監督職能的會計師事務所，出現法律責任后往往都只承擔民事責任，負責注冊會計師法律案件處理的一般為司法部門。

(三)注冊會計師法律責任承擔形式。對于注冊會計師或會計師事務所不同的違法情形，其承擔不同的違法責任。一般來說，注冊會計師違法所應承擔的法律責任主要有以下三種：

1.行政責任。注冊會計師行政責任，是指注冊會計師、會計師事務所在違反了相關法律、執業標準或其他規章制度后，應依法接受在行政上的處罰。行政責任一般與行政管理方面有所聯系，主要是指財政部門、工商行政管理部門、證券委等行政部門在履行其對會計師事務所檢查的過程中，對會計師事務所執行驗資業務未遵守《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》和《股票發行與交易管理暫行條例》所作出的行政處罰。

2.民事責任。注冊會計師民事責任，是指注冊會計師、會計師事務所在違反合同約定或發生民事侵權行為后，應依法承擔的民事法律責任。民事責任主要有兩種情形：第一，注冊會計師在資產評估、驗資或驗證中的民事責任。第二，注冊會計師制作、出具帶有虛假記錄、錯誤性陳述或者遺漏重要文件的民事責任。

依據法律規定，會計師事務所在證券的發行至交易過程中的一系列業務活動中，制作、出具帶有虛假記錄、錯誤性陳述或者遺漏重要文件，造成當事人出現損失的，應當與證券發行人、上市公司共同承擔連帶賠償責任。此種情形下，會計師事務所也采用過錯責任推定原則。只要能證明自己沒有過錯，就不需要承擔連帶賠償責任。

三、注冊會計師法律責任問題存在的根源探析

（一）社會責任感與盈利驅使的矛盾。注冊會計師首先應履行一定的社會責任，這主要是指對社會公眾應承擔的責任。公眾作為最普遍的投資者，對于他們來說，財務信息關系到其切身利益，能否把握真實的投資價值信息完全依賴于注冊會計師是否能夠真實、完整地披露接受審計單位或機構的財務數據。注冊會計師作為市場經濟中的獨立個體，也是“經濟人”，同樣具有個體的利益需求。于是注冊會計師自身的社會責任與其利益訴求形成矛盾，社會公眾利益與注冊會計師或會計師事務所的利益發生沖突。從長期來看，前者和后者的利益是一致的。但從短期來看，鑒于“經濟人”利益的驅動，注冊會計師會處于謀求個體利益的目的而對社會公眾利益造成損害。因而注冊會計師的社會責任與其自身利益之間的沖突顯而易見。

（二）法規、公眾認知與國際慣例的沖突。當前，我國注冊會計師行業存在一個特殊現象：在《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》 等有關法律以及社會公眾的認知上，注冊會計師執行業務產生的民事責任不是個人責任，而只是會計師事務所的責任。換句話說，注冊會計師不需對其執業行為承擔民事責任。這一點與國際慣例中注冊會計師執業的民事責任都是個人的責任有所不同。然而，在有關法律法規中應明確規定的注冊會計師執業的民事責任也是個人責任，這才真正有利于我國注冊會計師行業的規范與發展。

四、我國注冊會計師法律責任的規避措施

（一）正確處理好注冊會計師與會計師事務之間的關系

1.培育注冊會計師職業道德，加強注冊會計師職業素養。避免注冊會計師法律責任問題，一個重要的前提是注冊會計師可以獨立、客觀、公正地進行審計工作?？v觀過往被處罰的注冊會計師案例，可以看出案件起因大多是會計職業道德的缺失，主觀上存在僥幸逃脫處罰的心理，審計過程中不能堅持獨立、客觀、公正的工作原則。因此，注冊會計師行業協會及會計師事務應當注重培育會計從業者的職業道德，樹立良好的工作作風和自覺性，遵守信譽和法紀。

2.不間斷的進行注冊會計師教育與培訓，提高其專業技術水平和判斷識別能力。當前社會風云變幻，市場環境也處在日新月異的變化之中，環境的變換要求注冊會計師要不斷地更新知識結構，在實踐中提高職業判斷力。唯有如此，才能適應審計對象的變化，所審計出的結果才能更加符合客觀事實。這需要諸如會計師事務所這一類的中介機構或監管機構加強對從業者的培訓，充分理解并適應一些國家、行業的新的法律、法規、規定，使注冊會計師的工作由被動變為主動，減少審計風險。

（二）完善法律體系，嚴格執法。當前，我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規對注冊會計師法律責任的規定存在差異，這導致不同法律或法律之間出現一定的矛盾沖突，有損法律權威性和統一性。若要進一步對注冊會計師的行為進行規范，必須制定統一的法律規范體系。

第一，消除當前法律體系中對注冊會計師行為不協調的規定，提高法律規定的統一性。第二，對《注冊會計師法》進行適當的調整。借鑒國外，將會計責任與審計責任等概念列入《注冊會計師法》。

(三)行業協會的職責與對策。首先，對于注冊會計師協會而言，其有責任采取措施創建良好的從業環境，促進注冊會計師行業健康有序地運轉，發揮行業協會的服務、監督、管理、協調職能。同時需要行業協會不斷致力于推動相關法律、法規的完善，加強行業行政監管和行業自律。

其次，注冊會計師要嚴格遵守職業道德。注冊會計師行業與其他行業相比具有其特殊性，不僅具有較高的專業性和技術性，更重要的是需要從業者具備良好的職業道德。審計結果不符合實際情況的原因可以是客觀的資料信息獲取困難、技術上失誤以及主觀上的道德因素，因此對注冊會計師審計失誤行為的原因判定比較重要。因技術水平造成的錯誤可以承擔較輕的處罰，而因道德因素造成的不良后果要嚴懲。

五、結束語

之所以存在注冊會計師法律責任，是因為注冊會計師的行為需要用法律的約束，才能對審計質量加以確保，正確處理市場中存在的各種利害關系，促進市場良性運轉。注冊會計師法律責任是否恰當，取決于其能否達到其最根本的目的。本文的研究及以此為出發點，認為注冊會計師法律責任實施的最終目標是確保社會總成本打到最低水平，此時的市場經濟運行效率才最高，注冊會計師法律責任也才是最為恰當的。在實踐中，需要不斷加強會計從業者——尤其是注冊會計師的職業道德水平，這是導致注冊會計師法律責任問題的重要根源，同時也不可放松對執業者法律意識和技術能力的培養，唯有這樣才能避免違法審計的行為。

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