會計制度與會計準則相關問題思考

○李 兵 徐 立 李 娟

（1、軍事經濟學院 湖北 武漢 430035；2、61726部隊 湖北 武漢 430074）

會計準則與制度無論在內涵還是外延上都存在差別，在內涵上，兩者的指導思想是截然不同的。在國外，準則的制定，以英美為代表，其指導思想是“指導性”，因此以原理為導向；制度的制定，以法國為代表，其指導思想是“指令性”，因此以規則為導向。這一差別是準則與制度的根本差別，并最終導致了它們在外延上的差別。會計制度與會計準則，二者哪一個更適應中國現狀，本文從比較入手，試對這一問題作出解答。

一、會計制度與會計準則的聯系與區別

會計制度是以特定部門、特定行業的企業或所有的企業為對象，著重對會計科目的設置、使用和會計報表的格式及其編制加以詳細規范；會計準則是以特定的經濟業務(交易或事項)或特定的報表項目為對象，它詳細分析各項業務或項目的特點，規定所引用概念的定義，然后以確認與計量為中心并兼顧披露，對圍繞該業務或項目有可能發生的各種問題做出處理的規范。會計制度與會計準則的相同之處在于兩者均屬于行政法規性的規范性文件，均對會計要素的確認、計量、披露或報告等作出規定，均由財政部制定并公布，均在全國范圍內實施，所以同屬于國家統一的會計核算制度的組成部分。兩者之間的不同之處表現在以下幾方面。

首先，適用范圍不同。具體會計準則大多只適用于股份有限公司，有些也適用于其他企業。而《企業會計制度》適用于除金融保險企業以外的所有符合條件的大、中型企業。

其次，側重點不同。具體會計準則對會計要素的確認、計量、披露或報告方面作了原則性的規范。側重于確認和計量，重點規范會計決策過程。而會計制度則側重于對會計要素的記錄和報告作可操作性規范，確認和計量的內容只是體現在會計科目及使用說明中。即會計制度重點規范會計的行為與結果。

再次，結構體系不同。統一的會計制度自成體系，它由三個層次構成：《企業會計制度》、《金融保險企業會計制度》、《小企業會計制度》為第一層次；在此基礎上，分別一般企業、金融保險企業、小企業建立各自操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法；對于各個行業、企業專業性較強的特殊業務的會計核算，財政部將陸續制定專業會計核算辦法。而各具體準則之間相互獨立，分別就企業的某項業務或某一方面核算內容作出規定。

最后，規范形式不同。會計準則的規范形式、語言表述比較符合國際通用形式，并已構成國際通用會計慣例的一個組成部分。而會計制度的科目、報表式的規范形式則符合我國廣大會計人員長期形成的思維方式和習慣，具有明顯的中國特色。

二、會計準則國際趨同的必然性和可行性

1、經濟全球化的趨勢要求會計準則國際趨同

20世紀90年代以后，世界經濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿易、國際投資以及跨國公司均呈現良好的發展態勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸迅速。在這種情況下，對會計準則國際趨同的要求也就越來越迫切。

首先，經濟全球化的發展趨勢，促進了區域或全球資本市場的加速形成。根據1998年底的情況，在倫敦證券交易所的股票市價總額中，有70%來自于非英國公司；德國證券交易所上市公司中，有80%來自于60多個國家的非德國公司；在美國證券交易委員會登記的13000家公司中，有1000多家為外國公司；在多倫多證券交易所，有58家外國公司上市。“由于各資本市場之間的聯系日益緊密，投資者和公司都在不斷尋找跨越國界的機會，因此對世界通用商業語言的要求也就更為迫切。”

其次，經濟全球化的發展趨勢導致了全球企業兼并步伐的加快。僅在1999年，全球企業購并總金額就猛增至3.31萬億美元，超過了1990年至1995年的并購總額之和。然而，在世界購并浪潮中，由于缺乏全球通用的會計準則，造成了企業財務信息不可比，浪費了時間和精力。在最著名的德國戴姆勒—奔馳（Daimler-Benz）案例中，戴姆勒公司1993年的經營情況，按德國會計標準計算是1.68億美元的利潤，而按照美國公認會計原則計算，卻是大約10億美元的巨額虧損。兩者差距之懸殊，令人咋舌！因此，各國政府、有關國際機構均意識到，減少各國會計準則的差異、推動各國會計準則的趨同，對于提供可比、透明的財務信息是至關重要的。

最后，國際金融危機的爆發，加快了會計準則國際趨同的步伐。雖然產生金融危機的原因較為復雜，但一些國家金融和會計監管體系不健全、會計和信息披露制度不完善、會計準則的質量較差等肯定都是重要的原因。如果沒有正確采用國際會計準則，導致財務會計報表未能及時提供有用信息，以幫助會計信息使用者分析引發金融危機的各種重要因素，就會嚴重降低公司和銀行財務報告的透明度。如今，全世界的投資者對跨國投資，尤其是對亞洲、非洲和拉丁美洲等發展中國家的投資變得更為慎重；同時，世界銀行等一些國際開發銀行也相繼對貸款國家和企業提出了按國際會計準則提供財務信息的要求。

因此，制定全球通用會計準則并促進各國會計準則的國際趨同化，是世界經濟一體化和資本市場全球化的必然要求，也是經濟危機及其他事件的教訓對加強會計監管、提高財務信息質量的推動所帶來的結果。

2、國際會計準則委員會的改組為會計準則國際趨同提供了可能

眾所周知，國際會計準則委員會（IASC）自1973年成立以來，為制定和推廣國際會計準則作出了令人矚目的貢獻，國際會計準則亦受到了日益普遍的應用。然而當國際會計準則被推薦到擁有世界上最大資本市場的美國應用時，卻遇到了挑戰。這種挑戰一方面來自于IASC組織結構的缺陷；另一方面來自于美國財務會計準則委員會（FASB）的競爭。

就IASC的機構性質而言，它是一個會計職業界的國際組織，會員代表全部來自于會計職業界和大型會計師事務所，經費也主要由IASC理事會的會員所在機構和國際會計師聯合會（IFAC）提供。國際會計準則既缺乏像美國公認會計原則（GAAP）得到證券交易委員會（SEC）那樣的“實質性權威支持”，也缺乏像有些國家所采用的行政或法律制度保障的強制性，因此其應用能力受到很大的限制。IASC要求其會員盡最大努力說服本國政府、會計準則制定團體、證券管理機構和工商企業界在財務報表的所有重大方面遵守國際會計準則，但限于IASC組織機構的性質和會員的影響力，使國際會計準則的權威性大打折扣。目前，西方主要發達國際的會計準則制定機構已從初期的屬于會計職業機構的組織發展成為獨立的民間組織，而國際會計準則要在一個主權國家中應用往往需要經過該國會計準則制定機構的認可，IASC如果不直接與各國會計準則制定機構保持直接的聯系，就很難推動國際會計準則與各國會計準則的協調和趨同，國際會計準則在全世界的推廣也將會舉步維艱。

另一方面，長期以來美國對IASC的努力并不以為然。美國自認為制定會計準則的歷史最為悠久，花費的人力、物力和財力最多，美國GAAP最為詳細和完善，準則制定程序也最為充分、公開和獨立。美國憑借其政治地位、經濟實力以及最大資本市場所在國的優勢，以“高質量”為借口，阻礙國際會計準則在美國資本市場的應用，同時又竭力擴展美國GAAP在世界范圍內的影響。在2001年IASC改組以前，美國FASB只是以觀察員的身份參加IASC的理事會，基本沒有介入IASC的工作，也沒有真心支持IASC的國際會計準則，因此事實上造成了IASC與FASB的兩套會計準則同時在國際資本市場上割據的局面。一些歐洲國家的證券交易所，還同時允許應用本國準則、美國準則和國際會計準則編制財務報表。經過多年的發展與改革，實際上國際會計準則委員會已由原先作為各國會計準則的“協調者”變成“全球會計準則”制定者。

三、會計制度與會計準則兼容并蓄——我國現階段企業會計改革的合理模式

正是由于會計制度與會計準則存在著上述眾多差異，兩者之間有著各自的側重點和不同的作用，但又都無獨自承擔規范我國會計核算的能力。所以，我國現階段乃至今后相當長的時期內，會計制度和會計準則共同承擔規范我國會計核算將是一個不爭的事實。問題在于兩者是否兼容？是否應該彼此替代？是否符合會計國際化的要求？這有待于我們深入研究。

我國已加入國際會計師聯合會，并成為國際會計準則委員會的觀察員，隨著我國加入世界貿易組織，外國公司和外國會計師事務所將大舉進入中國市場，同時我國企業也要走出國門，到世界資本市場融資，所有這些都要求我國加快會計改革的步伐，順應會計國際化的潮流。那么，我國會計如何改革？能否照搬美國由財務會計準則委員會（FASB）制定并公布的上百項會計準則來取代目前使用的會計制度？答案顯然是否定的。

首先，從發達國家會計規范的發展歷史情況看，會計準則是隨著經濟的發展逐步制定的，要建立一套相對完善的會計準則需要幾代人的不懈努力。而我國目前只有13個會計準則，遠遠不能滿足需要。

其次，會計準則通常只作原則性規定，不可能像會計制度那樣詳細具體。以會計準則作為會計規范的唯一或主要形式，要求會計人員和注冊會計師有比較高的素質，以便在會計和審計過程中根據準則的原則性要求發揮專業判斷。但是，我國大部分會計人員和注冊會計師對會計準則比較陌生，難以把握，尚不具備這樣的專業素質。

最后，西方一些實行會計準則的國家，其會計準則一般由有關機構或職業團體制定并公布，作為公眾普遍接受和認可的會計原則，不具有法規性和強制性，執行中具有較大的靈活性，這也不符合我國的國情。

通過會計立法來規范會計行為是我國會計規范的重要特征。我國的會計規范采用“制度”的形式，不但由來已久，而且制度向來被認為是法規的組成部分，具有明顯的統一性和強制性。可見，以會計準則代替會計制度，以我國現有的條件為時尚早。反之，會計準則所擁有的針對性、專業性、通用性等獨自的魅力和特殊的作用也是會計制度所無法替代的。正因為如此，《企業會計制度》就是在充分吸收《股份有限公司會計制度》和我國已有的會計準則精華的基礎上，結合我國實際情況制定的。《企業會計制度》的發布施不但不會取代會計準則，反而會加快具體會計準則制定步伐需要。發布《企業會計制度》的同時發布了“租賃”、“借款費用”、“無形資產”三個具體會計準則，修訂了“投資”、“債務重組”、“非貨幣性交易”、“現金流量”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”五個具體會計準則就是有力的證明，正如著名的會計學家葛家澍教授所講的那樣，準則與制度無所謂孰優孰劣，兩者只是側重點不同，只要在內容上借鑒國際通用的會計慣例，吸取世界上先進的會計處理和信息披露的技術，牢牢把握三個“有利于”的基本思想，即：有利于會計信息的真實性；有利于報表的閱讀、理解和運用；有利于監督機構的監督。并且認真處理好制度與準則的合理分工，不要出現過于明顯過于突出的矛盾，即使出現矛盾，也要隨時用補充規定來調整。這樣，會計制度與會計準則并用，不能不說是我國現階段企業會計改革的合理模式。