淺談公允價值在我國的完善與應(yīng)用

劉伊莎

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院，重慶 401331）

1 公允價值的定義

在財政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中指出，公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。2006年9月15日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）就公允價值計量發(fā)布了一項新準(zhǔn)則，即第157號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（FASB No.157）——公允價值計量。在這一準(zhǔn)則中，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會就公允價值確定了明確的定義，即公允價值是指市場參與者假設(shè)在計量日的有序交易中，出售一項資產(chǎn)可收到或轉(zhuǎn)讓一項負債應(yīng)支付的價格。有序交易是指習(xí)以為常的交易，且該交易不是一項被迫的交易和一項假設(shè)性交易。這與我國對公允價值的定義是基本一致。公允價值具有四個特征:一是公允價值是基于決策有用觀而不是時態(tài)觀；二是強調(diào)公平交易下的公允性，也就是說交易必須是在交易雙方熟悉情況下自愿進行；三是除了在強制交易和企業(yè)清算中采用強制價格外，其他的交易都應(yīng)采用公允價值；四是公允價值反映的時態(tài)價值是一個動態(tài)價值而不是一個靜態(tài)價值。

無論是以公允價值的含義看，還是從它所涉及的企業(yè)會計準(zhǔn)則看，我國企業(yè)新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本上一致。但是我國會計實務(wù)中對公允價值的運用卻沒有達到國際水平。在我國的會計實務(wù)中，公允價值具體應(yīng)用還面臨著諸多問題，為了更好地運用公允價值，使公允價值在我國的會計處理中發(fā)揮更大的作用，財政部發(fā)布了“公允價值計量”具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿。

2 財政部發(fā)布的“公允價值計量”具體會計準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)避了公允價值的具體規(guī)定，實質(zhì)上不“具體”

雖然我國運用公允價值具有許多優(yōu)勢，但是也存在著較多的實際問題。與會計實務(wù)中的歷史成本計量相比，公允價值能提供更多的經(jīng)營決策信息，但是公允價值存在不確定性和變動性，在實際運用中難以把握。針對現(xiàn)實存在的問題，財政部發(fā)布的“公允價值計量”具體會計準(zhǔn)則征求意見稿能有效解決這些計量問題。

2.1 明確了公允價值計量的基本要求

在我國會計實務(wù)應(yīng)用中，公允價值計量估值面臨許多不易確定的價值估值問題，實際操作中困難重重。例如，在2006年我國企業(yè)新會計準(zhǔn)則中，對需要按照公允價值估值計量的 “資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認和計量”和“企業(yè)年金基金”三大項目提供了比較具體的計量操作指南，而對公允價值本身并沒有制定具體的準(zhǔn)則。但財政部發(fā)布的“公允價值計量”具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿中的第六條明確規(guī)定:“以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)或負債可以是單項資產(chǎn)或負債（如一項金融工具或者一項非金融資產(chǎn)），也可以是資產(chǎn)組、負債組或者資產(chǎn)和負債的組合。企業(yè)是以單項還是以組合的方式對相關(guān)資產(chǎn)或負債計量公允價值，取決于資產(chǎn)或負債的計量單元。計量單元，是指資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。除本準(zhǔn)則規(guī)定外，資產(chǎn)或負債的計量單元應(yīng)由要求或者允許以公允價值計量的其他相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定。”在理論體系和具體操作方法中完善公允價值，為公允價值在我國會計實務(wù)中合理有效地運用，具有里程碑的意義。

2.2 明確了公允價值的運用環(huán)境

雖然我國市場經(jīng)濟迅猛發(fā)展，但是由于我國市場經(jīng)濟起步比較晚，經(jīng)濟市場化程度本身有待進一步完善和提高，同時非市場化因素的影響仍然存在，經(jīng)濟市場還會受到種種非市場因素的制約和影響，我國市場經(jīng)濟體制狀況必然會制約公允價值在我國會計實務(wù)中的運用。財政部最新發(fā)布的“公允價值計量”具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿中的第七條、第八條對企業(yè)應(yīng)用公允價值計量所涉及到的主要市場或最有利的市場進行了具體的闡述，規(guī)定了公允價值計量的具體市場環(huán)境，即:“企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，應(yīng)當(dāng)假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場進行。不存在主要市場的，應(yīng)當(dāng)假定該交易在相關(guān)資產(chǎn)或負債的最有利市場進行。所謂主要市場，是指相關(guān)資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。所謂最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關(guān)資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關(guān)負債的市場?！边@為企業(yè)在應(yīng)用公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債時，能夠面臨復(fù)雜而又不確定的市場上尋找到適合公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債的市場環(huán)境。

2.3 企業(yè)負債和權(quán)益工具的公允價值計量

在財政部發(fā)布的公允價值計量征求意見稿中對企業(yè)負債估值規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量負債應(yīng)當(dāng)假定在計量日將該負債轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該負債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，由作為受讓方的市場參與者履行義務(wù)。也就是說企業(yè)以公允價值計量自身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)假定在計量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場參與者取得與該工具相關(guān)的權(quán)利，承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。意見中還確定了作為企業(yè)以公允價值計量負債或自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則。

第一，存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價的，應(yīng)當(dāng)以該報價為基礎(chǔ)確定負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

第二，不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價但其他方將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在計量日從持有該資產(chǎn)的市場參與者角度，以該資產(chǎn)的公允價值確定負債或自身權(quán)益工具的公允價值。當(dāng)該資產(chǎn)的某些特征不適用于所計量負債或企業(yè)自身權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整，以調(diào)整后的價值確定負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。這些特征包括資產(chǎn)的出售受到限制、資產(chǎn)與所計量負債或企業(yè)自身權(quán)益工具類似但不相同、資產(chǎn)的計量單元與負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的計量單元不完全相同等。

第三，不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價并且其他方?jīng)]有將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從承擔(dān)負債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場參與者角度，采用估值技術(shù)確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

這個具體準(zhǔn)則從根本上解決了企業(yè)在負債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值計量中存在的不確定性和難以操作性的問題。

雖然財政部發(fā)布的公允價值計量具體準(zhǔn)則征求意見稿，完善了公允價值計量估值的理論體系和技術(shù)方法體系，大大提高了公允價值計量在我國的可操作性，為公允價值計量在我國的應(yīng)用奠定了堅實的基礎(chǔ)。但是，有些地方還需進一步完善。

3 對公允價值運用的建議

雖然公允價值計量在會計準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則中得到了進一步的明確，解決了公允價值計量估值的諸多不確定性因素，但是還要加強監(jiān)管機制建設(shè)和會計從業(yè)人員的水平。

3.1 加強會計人員培訓(xùn)，盡快提高會計人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平

雖然會計準(zhǔn)則對公允價值計量明確了具體細則，提高其可操作性和適用性，但是，公允價值計量正確與否完全出于會計人員對市場的判斷和技術(shù)估量。公允價值的有效運用離不開會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力，所以應(yīng)該加大力度對我國會計人員開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，盡快提高會計從業(yè)人員對市場的專業(yè)判斷能力或業(yè)務(wù)技術(shù)水平是保證公允價值在我國合理應(yīng)用的必備條件，也是杜絕或減少會計信息失真和公允價值計量誤差的重要保障。除此之外，還應(yīng)對會計人員進行職業(yè)道德教育，提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)，從根本上消除公允價值應(yīng)用中敗德行為發(fā)生。

3.2 加強會計監(jiān)管力度，防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤

由于公允價值與賬面價值的差額可以直接形成企業(yè)利潤，加之公允價值估量具有較強的主觀性，公允價值就很容易被人們用作為虛構(gòu)利潤的手段。要杜絕這種現(xiàn)象的發(fā)生，除了要提高會計人員職業(yè)道德素質(zhì)外，必須建立健全完善的會計監(jiān)督機制，在企業(yè)的債務(wù)重組、企業(yè)合并等會計實務(wù)信息披露中，一定要加強監(jiān)督的力度，嚴防別有用心的人借助公允價值操縱利潤，確保公允價值在我國合理運用。

3.3 建立健全完善的內(nèi)部控制機制,合理劃分職責(zé)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合我國會計準(zhǔn)則制定的公允價值的具體標(biāo)準(zhǔn)和實施細則，建立切實可行的公允價值實施辦法和管理制度，確保公允價值計量的可信性，杜絕企業(yè)借助公允價值弄虛作假。企業(yè)在對公允價值的估量過程中，要加強監(jiān)督，合理劃分職責(zé)，避免某人既是操作員又是監(jiān)督者的現(xiàn)象發(fā)生。加強對會計事項的事前、事中和事后控制，從根本上消除一切可能利用公允價值造假、作假的誘因。

綜上所述，盡管公允價值目前在我國應(yīng)用起來還存在一定的障礙,但是應(yīng)以發(fā)展和戰(zhàn)略的眼光去看待這個問題，那是因為從某種程度上說，公允價值代表著財務(wù)會計發(fā)展的方向。

[1]財政部會計準(zhǔn)則委員會.2006企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

[2]黃文敏.公允價值在我國的運用探討[J].交通財會,2009(7).

[3]鄭素芬.公允價值計量屬性應(yīng)用的國際比較[J].北方經(jīng)貿(mào),2009(3).

[4]財政部“公允價值計量”具體會計準(zhǔn)則的征求意見稿[Z].2012.