企業內部控制研究綜述

中國三江航天集團公司 劉大中

企業內部控制研究綜述

中國三江航天集團公司 劉大中

企業發展的需要和財務舞弊案件的發生，引起全球資本市場對企業內部控制建設的極大重視，內部控制也由企業內部自發的治理機制演化為一種政府監管強力推動的制度建設。企業的內部控制理論和實踐經過多年的經驗積累已形成一套行之有效的內部控制框架，本文廣泛歸納整理了國內外內部控制理論和實證研究成果，并對企業內部控制發展的新方向作出評述與展望。

內部控制 公司治理 文獻綜述

一、引言

2002年爆發的“安然事件”等一系列重大財務舞弊案件，引發了全球資本市場對企業內部控制建設的極大重視，內部控制也由企業內部自發的治理機制演化為一種政府監管強力推動的制度建設。典型表現為美國在2002年率先頒布《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱SOX法案），其中302、404節條款均強制要求上市公司披露內部控制的信息。強制性的內部控制信息披露在實務操作中不僅極大地促進了企業運作中對內部控制制度的建設與改進，也對世界各國內部控制監管政策的制定和內部控制理論研究的實證發展具有重大的導向作用。在我國，隨著鄭百文、銀廣夏、中航油事件愈演愈烈，內部控制建設也成為政府加強對企業監督的重要手段。財政部等五部委在2008年6月聯合發布了《企業內部控制基本規范》，該部被稱為中國式的“薩班斯法案”要求上市公司對本公司內部控制的有效性進行自我評價和外部審計。2009年12月28日，證監會發布的“關于做好上市公司2009年年度報告及相關工作的公告”明確提出，上市公司在報送年度報告中在“公司治理結構”部分需專項披露內部控制建設的總體方案、內部控制體制的建立和執行情況、內部控制的自評和監督等內容。在2010年4月26日，財政部等五部委在《基本規范》的基礎上再次聯合發布了《企業內部控制配套指引》，這也標志著適應中國國情和我國企業實際情況的中國企業內部控制規范體系基本建成。

二、企業內部控制理論及實務研究

我國關于內部控制的理論研究起步較晚，自上世紀70年代內部控制確立為獨立的制度基礎審計之后，相關研究逐漸興起，尤其是新世紀初，鄭百文、銀廣夏、中航油等事件的爆發，使理論界和政府管理部門日益重視內部控制的制度建設和管理問題。綜觀國內外多年的研究成果，主要是從對內部控制的理論研究、記錄、了解和評價內部控制的研究、內部控制的構建與執行、內部控制實施和披露研究、對內部控制與公司治理和風險管理關系的研究等角度進行解析。

（一）關于內部控制的理論研究。在內部控制的理論研究中，Lauraf.Spira（2003）指出 Turnbull指南將內部控制與風險管理結合，是對內部控制性質的全新重構，并提出在公司內部審計中公司治理報告的提供有助于為利益相關者評價和管理公司。同時一些學者也通過構建科學模型來驗證內控程序與效率的關系及內部控制之間的相關性。 Bodnar G.（1975）、Rajendra P.Strivastava （1985）、Srivastava （1983）、Srinidhi and Vasarhelyi（1986）等均從不同維度建立了一個包含系列控制措施的系統模型。但鑒于使用模型的成本、模型的誤差以及不同行業對信息的需求和控制目標不同等原因，研究模型在實踐和實務界中的應用并不廣泛。

國內關于內部控制的理論研究主要有內涵界定、控制論、管理學和審計學、委托代理理論、組織學理論、契約經濟學理論、內部控制與會計控制的關系、內部控制與公司治理和風險管理的關系、組織演化論等幾個研究維度。

在實務操作中對內部控制的性質和范圍有多種理論，吳水澎、陳漢文(2000)與COSO內部控制整體框架相聯系，運用控制論的原理，在內部控制實務發展的基礎上進一步深化了內部控制的內涵。張宜霞(2007)運用管理學中的系統思想，全面涵蓋了不同主體及其客觀需求，將企業的內部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財務審計和監管視角的財務報告內部控制，實現了對內涵多維度的整合。

程新生（2005）以委托代理理論和組織學理論為研究工具解釋公司治理、組織結構與內部控制之間的關系，指出構建高效的治理型內部控制需涉及決策機制、經營機制、激勵機制與監督機制等多個層面。

林鐘高、鄭軍（2007）在綜合分析評述國內外內部控制理論研究文獻的基礎上，將契約經濟學理論和新制度經濟學引入分析框架中，明確了內部控制作為評價利益關系的契約屬性，同時內部控制契約是理性要素主體協調經濟利益分配的約束控制機制。

在內部控制和會計控制的關系方面，劉玉廷（2003）強調《會計法》、《內部會計控制規范》等系列法律規章在強化單位內部管理和監督控制等方面的作用。

（二）對內部控制的記錄、了解和評價研究。對內部控制的記錄、了解研究主要是從規范研究和實證研究兩個維度進行的。在規范研究方面，Sack（1980）明確了一系列內部控制的關鍵指標，Mock和Will-ingham（1983）在描述和記錄前人內部控制方法的基礎上，建立了內部控制中誤差的分類體系。Bailey（1985）建立了全面的計算機決策支持系統TICOM，借此幫助記錄和了解EDP部門全面的內部控制過程。在實證研究方面做出突出貢獻的是James Lloyd Bierstak-er和Arnold Wright（2004），他們通過對多位高級審計師和23位審計經理與合伙人在使用新的風險審計方法前后的數據變化研究，證明了注重企業經營流程的風險審計方法有助于提高內部控制測試的頻率和內部控制涉及的范圍。在記錄和了解內部控制的相關研究中，多種范式文獻有助于對內部控制的全面解讀，但是記錄性文獻中的多種預測和解釋在審計師的決策和執行中是難以進行檢測的。

對內部控制的評價的研究文獻在相關文獻中占有很大的比重。陳漢文、張宜霞(2008)認為有效的企業內部控制可以為企業和部門目標的實現提供合理保證，但宏觀方面內部控制法制建設的滯后和企業內部傳統體制和文化的根深蒂固使得環境控制因素的改進仍需較長時間。駱良彬、王河流(2008)運用層次分析法將上市公司內部控制的框架進行分解，并實現了對內部控制評價指標由定性到定量評價的改進，但由于該分析方法對公司規模、風險環境的適用范圍有限，所以應用中有局限。由于評價性研究具有很強的主觀性，所以Seibgjae Yu 和 John Neter （1982）、James M.Peters 和Jefferson T.Davis（2004）等學者也曾試圖通過建立隨機數學模型或者是數據庫等規范決策工具來提高內部控制評價的可靠性和穩定性。

（三）對內部控制的構建與執行研究。鄧春華(2005)通過采用探索法、歸納推理法、實證分析法以及比較分析法等方法,在對相關文獻進行綜述的基礎上,介紹了我國企業內部控制的現實困境,并將之與國外和臺灣地區的公司進行了比較,分析了我國企業內部控制面臨現實困境的主要原因,并對內部控制的發展提供了建議。

閻達五、楊有紅(2001)認為會計控制是企業內部控制的核心,內部控制框架與公司治理的關系是內部管理監控系統與制度環境的關系,在公司制度安排中擔任內部管理監控的角色。在我國內部控制的框架體系的構建中,應采用雙管齊下和分步走的戰略。健全管理機構,厘清管理權責,確立董事會在內部控制框架構建中的核心。朱榮恩(2001)認為我國應該注重內部控制理論和方法的研究,加強對內部控制實務的指導,運用業務循環法來設計企業內部控制。同時要重視內部管理控制與現行體制、法規的協調統一,重視對單位負責人進行內部控制的宣傳。

陳志斌、何忠蓮(2007)通過運用新制度經濟學的原理建立分析框架,針對我國提出建立統一的內控標準體系,并適當地引用信息機制和聲譽機制,強調責任主體的落實和監督檢查,建立嚴格的問責機制和承貸機制,以保證內部控制標準的有效實施。

Morris和 Anderson（1976）對 14家審計客戶的工作底稿以及內部控制的變化與審計師實質性測試的改變進行了研究。Mock和Turner（1979）從內部控制質量變化的相關案例中也得出審計師對內部控制的相關判斷會對內部控制的實質性產生影響。

（四）內部控制與信息披露的研究。在內部控制信息披露影響因素研究方面，Leone（2007）認為企業內部控制信息的披露與組織結構的建設以及在內部控制系統上的投入等因素有關，Bronson、Ge等（2006）通過統計分析發現企業內部控制披露的程度與企業的規模、盈利能力以及企業業務復雜程度成正相關。

在內部控制缺陷信息披露與股票價格的相關性研究方面，實證研究發現，當公司披露其內部控制缺陷時，股票超額收益與市場不確定性變化幅度（用日股票收益標準方差的變化來衡量）呈負相關關系，內部控制的信息披露使投資者能更理性地分析和評價企業披露的財務報告，并在股票價格上直觀地反映出信息披露后的投資調整，內部控制的信息披露可以有效消除市場自身的不確定性。

在內部控制披露方面，Heather M.Hermanson（2000）通過發放調查問卷對多類財務報告使用者對內部控制的需求進行了分析，其研究結論表明財務報告的使用者對內部控制的重要性是一致認可的，但另一方面部分投資者也認為強制的信息披露對企業決策和管理的價值不大。

陳關亭、張少華(2003)通過問卷調查和分析，對近十年內部控制信息披露及其審核問題進行了論證，該研究認為內部控制的改善與執行與上市公司的經營管理績效和財務報告質量等有密切聯系，再次重申了我國強制要求上市公司在中期和年度報告中披露內部控制信息的必要性。

三、研究評述與展望

通過對國內外內部控制相關文獻的整理回顧可以看出，內部控制的理論研究緊隨實踐的發展而日益繁榮，將多種學科理論和主題視角相結合，表現出嚴密的歷史邏輯性和可驗證性。但是我國內部控制研究中對內部控制制度建設和內部控制管理問題的實務研究仍需進一步拓展和深入。同時也要注意在借鑒和引用西方發達國家先進內部控制理論的過程中注重理論和實務操作上本土化的轉化。

1．Akresh，A.1980.StatisticalSampling in PublicAc

counting.The CPA Journal，7。

2.陳漢文、張宜霞.2008.企業內部控制的有效性及其評價方法.審計研究,3。