固定資產在會計準則和稅法規定上的差異及協調

邱國香 章 雁

(上海海事大學 經濟管理學院，上海201306)

一、固定資產的初始計量

(一)外購的固定資產

對于外購的固定資產，會計準則和稅法的差異主要體現在超過正常信用條件下購買固定資產的經濟業務上。會計準則規定，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，固定資產成本應以各期付款額的現值之和確定，各期實際支付的價款之和與其現值之間的差額，符合資本化條件的，計入固定資產成本，不符合的計入財務費用。稅法規定，外購的固定資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎，無需將各期付款額進行折現，會計期間計入的財務費用也不允許抵扣。

(二)融資租賃租入的固定資產

會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的費用可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，計入租入資產價值。稅法規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發生的相關稅費為計稅基礎。

(三)存在棄置費用的固定資產

會計準則規定，對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用的金額與其現值比較通常較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業的特定固定資產，企業應當按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。稅法規定，企業應按照實際發生的支出作為固定資產的計稅基礎。因此，根據會計準則的規定，固定資產的原值中含有預計棄置費用的現值，但是稅法對于棄置費用是不認同的，這將使得固定資產的入賬價值和計稅基礎產生差異。

二、固定資產的后續計量

(一)固定資產折舊

1. 折舊范圍。會計準則規定，企業應當對所有的固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。稅法規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除，但是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，以經營租賃方式租入、以融資租賃方式租出的固定資產，與經營活動無關的固定資產不得計算折舊扣除。

2. 折舊年限。會計準則規定，企業應當根據固定資產的預計生產能力或實物產量、預計有形損耗和無形損耗、法律或者類似規定對資產使用的限制等因素來確定固定資產的使用年限。稅法對于每一類固定資產的折舊年限都有具體的規定，其中最短折舊年限為3年，最長折舊年限為20年，如果企業確定的固定資產的折舊年限少于稅法規定的最低折舊年限時，必須進行納稅調整。

3. 折舊方法。會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數總和法對固定資產計提折舊。稅法規定，采用直線法計提的折舊，可以稅前扣除。企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這些固定資產包括:(1)由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產;(2)常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。

(二)固定資產減值

會計準則規定，企業資產存在減值跡象的，應當估計其可回收金額，然后將所估計的資產可回收金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。稅法規定，企業計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除。因此，在固定資產持有期間，由于計提固定資產減值準備也會導致固定資產的賬面價值和計稅基礎不一致。

(三)固定資產后續支出

會計準則規定，固定資產后續支出的處理原則為:符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。稅法規定，對于固定資產大修理支出能夠使得修理后固定資產的使用壽命延長2年以上，并且修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上的，可以計入固定資產成本，如果不能同時滿足以上條件，直接計入當期費用。已足額提取折舊的固定資產發生的改擴建支出，應將其作為長期待攤費用，在固定資產預計尚可使用年限之內平均攤銷。

三、固定資產的處置

(一)出售、轉讓、報廢、盤虧固定資產

會計準則規定，企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，盤虧固定資產造成的損失也計入當期損益。稅法規定，納稅人應納稅所得額為收入總額減去準予扣除的與取得收入相關的成本、費用和損失，包括稅法口徑上的固定資產原值、殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額部分。會計準則和稅法規定之間的差異就在于稅法對于可扣除金額的計算必須以稅法口徑為依據。

(二)持有待售的固定資產

會計準則規定，企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益，持有待售的固定資產不再計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。稅法對于持有待售固定資產未作特殊規定，因此，稅法對于持有待售的固定資產仍允許計提折舊，并且可以做納稅調減處理，另外，持有待售的固定資產計提的減值準備不得在稅前扣除，應相應地調增當期應納稅所得額，對折舊和減值準備所作的納稅調增，在處置、出售固定資產時再轉回差異。

(三)債務重組轉出固定資產

會計準則規定，債務人以固定資產抵償債務，應將固定資產的公允價值與該項固定資產賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產的損益處理，同時，將固定資產的公允價值與應付債務賬面價值的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。稅法規定，債務重組轉出的固定資產應當視同轉讓資產，按照固定資產的公允價值計入收入。

四、差異的協調

分析顯示，會計準則和稅法對于固定資產的確認、計量分別有不同的規定，兩者之間規定的差異往往導致了固定資產的入賬價值和計稅基礎的差異，從而使企業在所得稅匯算清繳時要進行納稅調整。因此，企業在進行賬務處理、稅務部門日常管理時可以采取一些措施來協調會計準則和稅法對固定資產規定不同而產生的差異，這對于企業來說，可以有效規避納稅風險，對稅務部門來說，可以減輕稅務稽查負擔。

(一)企業層面

企業財務人員應該通過自學和參加各種稅收法律制度培訓，不斷提高自身專業水平和稅收專業修養，把國家稅收的相關規定自覺融入到經濟業務的核算處理之中，理解和掌握會計準則和稅法規定的區別，對于稅法不允許的抵扣項目調增到應納稅所得額，暫時不能抵扣的項目記入到遞延所得稅項目，做到有差異及時發現和及時調整。只有明確企業財務會計制度與稅法規定不一致的內容，在進行賬務處理時準確區分，所得稅納稅申報表中的應納稅所得額的計算才能正確填列。如果企業在對會計準則和稅法之間差異缺乏足夠的認識，難以正確申報，可以引進稅務代理，利用專業稅務人員幫助企業準確地申報納稅，減輕企業辦理稅收業務的工作量，規避納稅風險，或者在必要時咨詢稅務專家。

(二)稅務部門層面

很多企業所得稅納稅申報表填列不準確，并不是故意偷稅漏稅，而是不理解會計準則和稅法規定的差異，這不僅給企業帶來了納稅風險，而且加重了稅務稽查部門的負擔。因此，稅務部門可以加強稅法知識的宣傳，定期組織企業財務人員就會計準則和稅法規定差異以及納稅申報表的填列進行培訓，帶動企業會計基礎工作，同時可以引導企業分設稅務會計崗位，將會計和稅法的差異進行登賬核算。此外，稅務部門應加強管理性檢查，督促企業進行日常管理，如有需要，也可將其轉化為納稅檢查，在規范企業管理的同時也減輕了稅務稽查的負擔。

(三)財政部門層面

在固定資產的確認中經常涉及到公允價值的運用，如何運用公允價值進行確認和計量一直是難點問題。由于會計準則和稅法關于公允價值的使用條件存在差異，并且公允價值的獲得存在困難，這就加重了企業確認和核算資產時的負擔以及稅務部門稽查的負擔。因此，財政部門在制定會計準則解釋公告時可以增加公允價值的使用指南，對公允價值的使用條件、獲得的途徑和方法加以解釋和說明，以便企業能夠正確地運用公允價值進行確認和計量。

［1］中國注冊會計師協會. 會計［M］. 北京:中國財政經濟出版社，2011.

［2］中國注冊會計師協會. 稅法［M］. 北京:中國財政經濟出版社，2011.

［3］楊向英，李德芹. 固定資產的會計與稅法處理差異分析［J］.商業會計，2009(8):20 －21.

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