企業自創無形資產確認與計量

□文/楊 瑚

（河西學院經濟管理學院 甘肅·張掖）

長期以來，無形資產會計確認與計量問題既是會計理論研究的難點，又是無形資產會計研究的核心。從會計角度看，企業無形資產的來源一般有外購、接受投資和自行開發三個途徑，縱觀現代會計核算方法，可以發現大多數企業在無形資產會計確認中都沿循一種方法，即將外購和接受投資的資產確認為無形資產，而將自創無形資產的絕大部分支出確認為當期費用，因此對于自創無形資產的成本核算方法并不準確，不能正確反映其成本，從而使得企業無形資產無法準確地被估算列入會計報表。財政部于2006年2月針對無形資產在實施過程中出現的問題，對無形資產準則進行了修訂，修訂后的《企業會計準則第6號—無形資產》已于2007年1月開始在上市公司實施。

一、企業自創無形資產確認與計量現狀

企業內部自創無形資產是指企業自行研究與開發取得的無形資產，內容包括專利權、商標權、著作權、專有技術等。一般情況下，內部自創無形資產的成本是由研制該資產所消耗的物化勞動和活勞動費用所構成的，同時，內部自創無形資產直接相關的成本如注冊登記費、法律費用、印刷費、制作費等作為無形資產計量已成為現行會計慣例，而對于研究與開發成本是否資本化的問題，就成為計量中的核心問題。

新會計準則制定前，我國企業對于自創無形資產的確認與計量，大多數趨向于費用化計量模式，即自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值按取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，在實際發生時確認為當期費用，這種確認與計量方法體現了無形資產價值計量的不確定性和謹慎性原則要求，但是由于其價值反映的不完整，無法正確反映自創無形資產的經濟實質，也可能扭曲企業利潤趨勢，引起利潤降低。同時，也有一些企業將自創無形資產研究與開發支出全部予以資本化，雖然該種方法比較真實地反映了企業自創無形資產的價值，但是沒能反映價值創造的高風險性，忽視了價值的不確定性，有違謹慎性原則的要求。針對這一現狀，我國制定了新經濟形勢下的會計準則。該準則對于企業研究開發階段的支出部分費用化、部分資本化的處理有了很大的改進。

二、企業自創無形資產確認與計量中存在的問題

（一）企業自創無形資產確認中存在的問題

1、企業自創無形資產確認過于遵循穩健原則，確認范圍較窄。經濟學中涉及的無形資產多達29項，目前美國評值公司所涉及的無形資產達23項，且有日漸增多的趨勢。而我國實務中運用的單項評估的無形資產只有12項，列入財務會計系統的只有六七項，多數無形資源在財務會計中得不到反映。我國絕大多數企業對知識資源和無形資產意識淡薄，認為固定資產才是企業真正的資產，多數中小企業甚至是上市公司的資產負債表中，無形資產一欄為空白，自創無形資產更是被絕大多數企業忽略不計。傳統會計側重于反映物質資產，入賬確認的無形資產主要有外購無形資產，如外購商標權、外購土地使用權等，而自創無形資產往往不作為資產在賬面上反映，如企業自行開發使用的技術專利、企業自身良好的信譽和企業文化等，同樣可以為企業帶來利潤，但我國的會計準則大多數不予以確認。這種處理模式帶來的問題是:一方面企業賬面上的無形資產并不是企業擁有的全部無形資產，無形資產的價值不能得到全面的體現，不利于衡量企業的真正價值；另一方面在財務報表中不披露企業擁有的無形資產的詳細項目，不利于投資人了解企業無形資產的構成以及在無形資產方面的科研投入與技術含量的高低。

2、企業自創無形資產確認趨于費用化，導致企業資產不能夠真實反映。在我國，目前大多數企業對于無形資產的計量傾向于費用化模式，按照現行會計準則規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用，這種確認與計量方法體現了無形資產價值計量的不確定性和謹慎性原則要求，有利于保護所有者權益，便于操作，同時鼓勵了企業對新產品、新技術的研究開發，使企業取得了稅收優惠，但是由于其價值反映的不完整，無法反映企業資產價值，同時也存在了不少問題:（1）對于快速發展的軟件行業來說影響較大，對軟件行業的研究與開發費用采用全部費用化的會計政策，會導致這些行業的企業資產被低估，因為軟件行業是一個高科技含量的行業，其主要產品是軟件開發人員開發的軟件；（2）與世界現行的自創無形資產計價方法不一致，無法實現自創無形資產計價與世界接軌，導致自創無形資產由于計價方法的不同而導致資本的價值出現較大差異；（3）它違反會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出的原則，凡支出的效益僅與本年度相關的，應作為收益性支出在本年度作為成本或費用支出；凡是支出的收益與幾個會計年度相關的，應作為資本性支出。自創無形資產支出的經濟效益與幾個會計年度相關，就應當劃入資本性支出。而準則的做法沒有更好地體現配比原則。配比原則要求在確定各個經營成果時，應盡可能地把特定收入相關的全部成本從其收入中減去。而企業進行無形資產研究開發的目的是非常明確的，即在未來取得更好的經營成果。它與未來各期收益密切相關；（4）不利于企業增加技術創新。這是由我國特定的經濟體制決定的，我國對企業的考核目標主要還是利潤，企業的經營者又有短期利益的趨向，而無形資產的研發支出所帶來的效益一般不會在研發成功的當時就得以實現，而只能在未來幾個會計年度實現。因此管理者們不會投入大量資金進行他們可能看不到收益的投資，相反他們卻可以利用無形資產研發支出來操縱利潤。

3、企業自創無形資產研究開發費用的確認不合理。企業的研究階段和開發階段是不可分割的兩個階段，二者有著密切的前后承接的關系。但是，新準則人為地將二者分開，研究階段的支出費用化，開發階段的支出有條件的資本化，這種做法缺乏合理性。因為在一些研究開發中，研究費用和開發費用的支出并沒有明確的界限，這種劃分方法顯然過于籠統。

4、企業自創品牌價值未被確認，企業的真實價值不能體現。全球科技、經濟的飛速發展使得國內市場國際化，市場競爭日趨激烈，企業競爭不再是產品的競爭，而是品牌的競爭。市場經濟，品牌是金，品牌是決勝市場的重要籌碼。擁有品牌就擁有市場競爭力，在激烈的市場競爭中，品牌是企業的靈魂。品牌對企業生存和發展關系重大，因此品牌資產計價問題越來越重要。外購品牌資產計價，已得到世界認可，而自創品牌資產計價問題較為困難。在信息時代，企業依靠自創技術和自創品牌所帶來的經濟利益遠遠超過了其他資產所創造的價值。即使自創無形資產沒有得到認可，只要能夠為企業帶來經濟利益，照樣可以計入無形資產范圍。對于自創品牌，應該采用市場價值法進行計量，根據它所帶來的經濟利益，正確估算出其價值，計入自創無形資產。

（二）企業自創無形資產計量中存在的問題

1、不符合一致性原則和真實性原則。自創和外購無形資產只是來源不同的相同性質的資產，但是準則規定外購無形資產按照購買價格計入成本，就包含了開發該項資產的全部成本，然而自創無形資產卻只能確認很小的部分成本。各種無形資產的入賬方法不一致，導致報表披露信息缺乏可比性，同時還存在著大量的賬外資產無法在表內披露，使會計報表無法有效地為使用人服務。

2、違反了劃分資本性與收益性支出原則。資本性與收益性支出劃分原則要求，凡是企業的支出只與本年度有關的，應當作為收益性支出計入當期損益，凡是支出與幾個年度有關的，就應當作為資本性支出，列入資產類項目，在以后各收益期內分攤。自創無形資產相關的開發支出顯然是應當計入資產項目，是一項資本性支出。企業重要考核指標是利潤，大量開發費用的開支計入當期損益，造成企業利潤的下降，特別是一些高新技術企業的研究和開發費用的投入相當高，如果都直接進入當期損益肯定會使企業的賬面利潤數額很低，這樣必然會導致部分經營者為達到有關考核指標的要求而轉向追求短期利益，忽視對企業有長期利益的技術開發的投資，不利于我國無形資產的開發。

3、歷史成本原則對企業自創無形資產計量的局限性。傳統會計對外購和接受投資而取得的無形資產的計量比較合理。但是，歷史成本原則對自創無形資產的計量，卻有以下不可避免的局限性:（1）成本的不完整性。從理論上講，按歷史成本原則，自創無形資產的成本應包括從研究開發至獲得成果的整個過程發生的全部費用。但在實際的會計操作中，研究開發一項無形資產需要很長時間，風險性也比較高，成功性不確定，企業出于穩健性原則考慮，對所發生的研究開發費用作為期間費用計入當期損益，而不予以資本化。這樣，自創無形資產的價值只是依據取得時發生的費用，而不包括研究開發此項專利期間發生的費用支出，其會計價值不是它的全部歷史成本，很不完整；（2）成本的弱對應性。在很多情況下，企業的幾項無形資產可能是一并開發出來的，如企業品牌、商譽、市場占有率，他們可能是企業采取正確的廣告策略，花費大量廣告費用產生的共同結果。在分配聯合成本時，很難確定各自應分擔的份額，與真實的成本對應性不強，使得自創無形資產的價值只是象征性的，并沒有實際意義。

三、企業自創無形資產確認與計量的探究

（一）拓展自創無形資產范圍，將價值較大的自創無形資產合理確認。知識經濟環境下，自創無形資產在企業中所占比重越來越大，有的已居主導地位。現代的一些高科技企業，僅憑著一項專利或一套軟件產品，卻能在一年創造出30%的利潤。例如只有十幾名員工的Netscape公司沒有任何傳統意義上的固定資產，卻在不到五年的時間里創造了20億美元的市值，在這種情況下，依據傳統會計準則，對自創的無形資產不予確認或僅以不超過初始成本額確認，無疑會使企業資產的賬面價值與實際價值嚴重背離，導致會計信息嚴重失真。因此，我們必須擴大自創無形資產的確認范圍，既要對外購的無形資產予以確認，也要對自創無形資產進行合理的確認。另一方面，自創無形資產不能僅局限于準則規定的專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，而要從會計信息的相關性出發對自創的商標、、非專利技術、良好的信譽、社會回報率、質量認證體系、綠色食品標志、環評報告等自創資產均進行確認，從而全面客觀地反映企業實際擁有的或控制的無形資產。

（二）將人力資源、自創品牌、企業文化等合理估算確認為無形資產。人力資源作為一種生產要素，同樣應作為企業必不可少的無形資產。知識經濟時代，企業之間的競爭實質上是人才的競爭，企業對人才的投入將會越來越多，因為從無形資產的構成來看，任何一項無形資產首先消耗一定量的物化勞動，如開發某項專利，在專利研究、實驗、申請過程中，企業所消費的財力、物力都表現在無形資產的價值構成中。其次，無形資產更多的是消耗大量的活勞動及人力資源成本，因此，人力資本是絕對不能忽略的部分。一項計算機軟件的開發，雖然消耗一定數量的有形資產，但更多的是開發軟件人的勞動消耗，如果對人力資源不加以確認和計量，將會導致會計信息嚴重失真。對于人力資源的支出成本的計量問題，可以根據人力資源能為企業帶來的超額收益進行資本化來確認人力資源的價值，這樣也就符合了確認依據中成本能夠計量的規定。

一直以來，自創品牌由于其支出成本不能可靠計量，被排除在無形資產之外。這種自創無形資產價值具體表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平。比如，美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車一家的賬面價值，但其產值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創品牌，由此可以看到，如果不確認自創品牌，會使很多高科技企業的價值不能得到全面反映。

另一方面，企業最牢固、最有活力的基礎是企業文化，它決定了企業職工的價值觀、精神風貌、工作態度、行為準則，進而影響企業的形象和經營業績，可以說，企業文化是企業經營與發展的一個基石，然而我國企業對外披露的財務報表中卻沒有它的一席之地，社會公眾因而少了一個了解企業的重要窗口，但是它的作用已經超過靜態數據，對企業的發展起到重要的作用。因此，應該將企業文化合理計入企業自創無形資產。

（三）設置合理的會計科目，將企業自創無形資產研究與開發成本資本化。我們可以設立一個中間過渡科目，即“無形資產開發費用”。在無形資產研究開發階段，借記“無形資產開發費用”，貸記“銀行存款”等科目。在無形資產開發完成后，如果開發失敗，或者市場上已經產生了更先進的技術使開發成果無法為企業帶來超額收益，則將“無形資產開發費用”中的金額轉入當期損益；如果開發成功，即開發的無形資產可以使用或銷售，并為企業帶來超額收益，則將“無形資產開發費用”中的金額和依法取得無形資產時發生的律師費、注冊費一并轉入“無形資產”科目，即將開發費用資本化，準確計算出自創無形資產的成本。具體做法是:

在無形資產賬目下設“無形資產—研究支出”與“無形資產—開發支出”兩個明細賬，目的是為了歸集不同階段的研發支出。在銀行存款下，開設一個“研究與開發支出基金”分類賬戶，歸集為項目準備的項目基金。由于自創無形資產在投入使用之后，跟其他無形資產的賬戶處理沒有太大差異，因此在這里僅介紹自創無形資產形成階段的會計處理方法。

（1）啟動研究與開發基金時:

借:銀行存款—研究與開發支出基金

貸:銀行存款

（2）購買原材料或設備時:

借:原材料〔或設備〕

貸:銀行存款—研究與開發支出基金

（3）進入研究階段，歸集研究階段的支出:

借:無形資產—研究支出

貸:原材料（應付工資、制造費用等）

（4）研究階段結束后，根據項目評估的結果:如果項目進展順利，則將研究階段歸集的支出轉入開發階段:

借:無形資產—開發支出

貸:無形資產—研究支出

如果項目宣告失敗，則歸集的費用記入當期費用:

借:管理費用

貸:無形資產—研究支出

（5）進入開發階段后，根據所發生的費用及支出:

借:無形資產—開發支出

貸:原材料（應付工資、累計折舊等）

（6）開發結束后:

如果開發失敗，則將開發過程中歸集的支出費用化:

借:管理費用

貸:無形資產—開發支出

如果獲得成功，則:

借:無形資產

貸:無形資產—開發支出

（四）提高會計信息披露的科學性，表外披露計量困難的自創無形資產。對于用貨幣計量的自創無形資產，應以定量的形式在資產負債表、利潤表和現金流量表中披露，如專利權、商標權等；對于無法用貨幣計量的無形資產，應以定性的形式在會計報表附注中披露。這種定量和定性信息相結合的披露方式，體現了會計信息的相關性、充分性、完整性，如反映員工文化素質的學歷、員工技術技能的職稱、高層管理人員的工作經歷、主要客戶名單、網絡域名等信息。對于自創無形資產在未來獲利能力的不確定性，也可用定性的方式謹慎地向會計信息用戶作恰當的披露。

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