對我國預約定價安排的思考

□文/危素玉

（廈門大學嘉庚學院 福建·漳州）

對我國預約定價安排的思考

□文/危素玉

（廈門大學嘉庚學院 福建·漳州）

預約定價安排作為解決轉讓定價問題及潛在轉讓定價爭議的有效手段，日益受到各國關注。我國預約定價安排起步較晚，在立法和實踐中還存在許多問題，應考慮逐步擴大適用對象范圍，制定適合中小企業的預約定價程序，增加對關鍵性假設的說明，補充和完善爭議解決機制，推動雙（多）邊預約定價發展。

預約定價安排；轉讓定價；關鍵假設

收錄日期：2012年6月21日

預約定價安排，也稱預約定價協議（簡稱APA），是指跨國納稅人與一國或多國稅務主管機關之間就其與關聯企業間受控交易將要涉及的轉讓定價標準和調整方法等相關問題進行磋商、達成協議、跟蹤監管、并為在必要時修改協議和進行審計調整等一系列活動和程序所做出的安排和形成的制度的總稱。它以稅企雙方合作的方式，對轉讓定價問題進行事先調整，減少了稅務機關的管理成本及納稅人的遵從成本，為稅企雙方帶來稅收的確定性，是稅企雙方共贏的一項制度創新，被美國、OECD等發達國家所推崇。我國APA起步較晚，但已逐步成為我國反避稅體系的重要組成，對我國APA的立法和實踐進行梳理，及時總結問題，探索進一步完善APA具有很強的現實意義。

一、我國預約定價安排立法與實踐

我國APA起步較晚，從20世紀九十年代末才開始進行立法和實踐，截至目前，大致經歷了三個階段：

（一）1998～2004年：起步探索階段。1998年我國首次將APA作為一種轉讓定價調整方法寫入《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》（國稅發［1998］59號），這為我國運用單邊APA提供了法律依據。但是，此文件只是提及預約定價方法，并沒有一整套正規的執行程序和配套制度。2002年《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令第362號）將預約定價由轉讓定價的調整方法上升為一種制度。這提升了預約定價的法律層級，但是還未對預約定價所應采取的具體形式和方法做出規定。2004年9月3日我國頒布了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》（國稅發［2004］118號），這是我國關于預約定價實施程序的第一部立法，其主要內容包括預約定價的預備階段、正式申請、審計與評估、磋商、簽訂安排、監控執行等詳細規定。

在這一階段，各地稅務機關開始積極探索，1998年廈門市國稅局先后與廈門臺松精密電子簽署了我國首例單邊APA，緊接著又與廈門燦坤公司等3家外資企業訂立了APA。此后，APA在不同的地區，如青島、無錫、寧波、上海和大連等地陸續簽訂并實施。但在這一階段中，由于缺乏全國統一的具體操作規范，各地達成的APA普遍存在條款過于簡化、功能風險分析和可比性分析不足等問題。

（二）2005～2008年：規范發展階段。為了促進全國預約定價管理工作的規范統一，稅務總局實施了預約定價監控管理制度，即各地稅務機關在簽署單邊APA前必須逐級層報稅務總局審核，同時要穩步推進APA工作，嚴格依據有關規定，提高APA的規范程度。我國的預約定價管理開始步入了規范發展的階段。2008年1月1日實施新的《中華人民共和國企業所得稅法》專門在第六章“特別納稅調整”中，肯定了預約定價安排作為轉讓定價調整的重要方法，改變了反避稅規則立法層次較低，約束力不強的狀況。

2005年4月，中國與日本達成了中國稅務管理史上第一例雙邊APA，隨后，中國與美國、韓國等國相繼達成了雙邊APA。2005～2008年4年間，我國共達成APA41例，其中單邊APA36例，雙邊APA5例。

（三）2009年至今：快速發展階段。2009年初，為了配合新《企業所得稅法》及其實施條例的實施，我國頒布實施了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［009］2號），其中第六章“預約定價安排管理”中進一步明確了中國APA制度及操作規程，并首次制定了雙邊APA的簽談程序及具體規定。根據《中國預約定價安排年度報告2010年》，2009～2010年共簽訂了APA20例，其中單邊APA9例，雙邊APA11例。

二、我國預約定價安排存在的主要問題

盡管我國APA在立法和實踐上得到了很大的發展，但與美國、OECD一些國家相比，還是存在很多不成熟的地方。目前，特別是2009年《辦法》實行以來，我國APA存在的主要問題有：

（一）適用對象有限，缺乏對中小企業的APA。出于征管能力的考慮，我國目前APA的適用對象設定為年關聯交易額在4，000萬元人民幣以上的企業，門檻比較高，無法適用于大量的中小企業。適用對象范圍窄，也是我國APA簽訂數量比較低的原因之一，2009年我國簽訂了12例APA，同期的美國簽署了63例APA。這不利于我國APA的推廣和稅收征管效率的提高。此外，目前的APA需要經過預備會議、正式申請、審核和評估、磋商、簽訂、監控執行六個復雜的程序，簽談成本比較高，沒有一定經濟實力的企業是不能負擔的。這帶來的后果是大企業可以享受到APA帶來的交易便利，而中小企業享受不到，這對市場上公平交易的主體來說是不公平的。

（二）雙（多）邊APA發展較為緩慢。雙（多）邊APA是指企業與兩個或兩個以上的國家稅務主管當局簽訂的APA，它可以有效地規避境外關聯方被其所在國家的稅務機關進行轉讓定價調查調整的風險，進而避免國際重復征稅，是國際APA的主流。根據美國國內收入局于2010年3月公開的預約定價報告顯示，2009年美國簽訂的雙（多）邊APA為42例。據《中國預約定價安排年度報告2010》顯示，2009年我國簽訂的雙（多）邊APA為7例。從2005年到2010年，我國累計雙邊APA只有16例。我國雙（多）邊APA的發展較為緩慢，主要是因為我國APA的規定更多的是針對單邊APA，有關雙（多）邊APA的程序、內容規定都過于簡單。目前，《辦法》中僅有第50、51和53條涉及到雙（多）邊APA規定，而且非常籠統，不具體。這不利于我國雙（多）邊APA的發展，無法徹底解決國際重復征稅問題。

（三）關鍵假設的內容規定不夠詳細具體。關鍵假設（也稱為假設條件）是指實質性作用于所提出的轉讓定價方法的所有作為前提的有關納稅人、第三者、產業狀況、商品和經濟條件等事實。關鍵假設對于一項APA而言至關重要，當關鍵假設所指向的經濟條件發生變化時，原來所約定的轉讓定價方法就不一定符合正常交易原則，就可能導致APA的修改、重新談判或取消。而我國只在《辦法》中的部分條款里簡略提及假設條件，如“企業對轉讓定價方法的運用是否與假設條件相一致”，“安排適用的轉讓定價原則和計算方法，以及支持這一原則和方法的功能風險分析、可比性分析和假設條件等”，沒有明確提出關鍵假設的概念，也未列舉關鍵假設的內容。這可能導致征納雙方在具體適用APA時引發爭議。

（四）爭議解決機制不完善。在執行APA的過程中，稅企雙方發生爭議是難以避免的。我國目前規定稅企雙方一旦產生爭議，適用協商的方式解決，協商不成報上級機關協調。涉及雙（多）邊APA的，須報國家稅務總局協調。對上一級稅務機關或國家稅務總局的協調結果或決定，下一級稅務機關應當予以執行。但企業仍不能接受的，應當終止安排的執行。在稅務系統內的上下級之間難免會出現包庇現象，在協商中雙方處于不平等地位，如果稅務機關濫用行政權力，很容易侵害納稅人的利益。所以，單一的協商方式不利于爭議的解決和納稅人利益的維護。

三、進一步推進我國預約定價安排

（一）制定適合中小企業的APA特別程序。為使APA逐步在中小企業中得到推廣和接受，使他們也能享受到APA帶來的稅收確定性及可預測性，我國可以借鑒美國的經驗，制定中小企業申請APA的特別程序。如適當簡化程序，縮短協議的談簽時間，減輕文檔資料準備方面的負擔，稅務機關向其提供更多的支持和幫助，如采用視頻技術以盡量減少開展會議的次數等。以此來吸引和鼓勵大量的中小企業參與APA，讓他們也享受到APA的優越性，保障市場競爭主體的公平性。

（二）逐步增加和細化對雙（多）邊APA規定。由于雙（多）邊APA可以有效消除國際重復征稅，且可以使稅務機關避免糾紛，世界各國都在積極倡導。例如，OECD不鼓勵單邊APA的簽訂，美國規定納稅人應申請雙（多）邊APA，如申請單邊APA則必須提供正當的理由。OECD、美國的雙（多）邊APA實踐是相當成熟的。因此，我們可以借鑒國外，特別是OECD雙（多）邊預約定價指南的精髓，在我國立法中增加符合國際慣例的雙（多）邊APA詳細規定。在實踐中，還要加強國際間的交流與合作，并在國內大力宣傳雙（多）邊APA，鼓勵納稅人積極參與。

（三）增加對關鍵假設的說明。在立法中應增加對于關鍵假設的定義和涵蓋內容，在設立關鍵假設時要考慮如下幾個方面：首先，假設條件設立應具備一定的彈性，否則納稅人生產經營狀況的細微變化都會導致APA的修改甚至取消，不能滿足納稅人對于確定性的訴求。其次，在假設條件的內容上應包括宏微觀兩個層面，宏觀方面有經濟大環境、法律政策變化等；微觀方面則主要圍繞企業的經營狀況。最后，必須綜合分析納稅人的情況后再加以設定。

（四）完善、補充爭議解決程序。為及時對納稅人實施法律救濟，保護納稅人的合法權益，建議在立法中進行補充，針對不同的預約定價種類，采取不同的解決方式。單邊APA只涉及國內的稅企，如果雙方出現爭議，應首先適用相互協商的程序解決，協商無果的情況下，可以借助行政復議或行政訴訟方式進行解決。這種爭議解決方式，有利于維護納稅人的合法權益，保證稅收征管秩序的正常進行。而雙（多）邊預約定價爭議涉及到跨國的稅企，用復議和訴訟的方式比較復雜，則可以主要依靠相互的協商程序。

[1]琚敬，楊亞東.特別納稅調整實施辦法（試行）中預約定價規定的不足及完善[J].法制與經濟，2010.5.

[2]張健，陳盛光，陳錫超.對我國推行預約定價制的稅法思考 [J].稅務與經濟，2008.2.

[3]董云鵬.論預約定價制度[D].中國政法大學，2010.

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