碳排放權會計確認與計量初探

□文/呂 燕

（浙江財經學院 浙江·杭州）

一、碳排放權概述

1997年為應對溫室氣體對大氣的危害，《聯合國氣候變化框架公約》締約國簽訂了旨在將二氧化碳排放權作為商品進行交易的《京都議定書》。協議的簽訂使得碳排放權成為一種稀缺資源，具有了商品的屬性，因此碳排放權成為一種全新的交易對象出現在貿易中。《京都議定書》確立了清潔發展機制（CDM）等三種靈活機制從而使發達國家達到各自所應承擔的減排義務。然而由于發展中國家目前還沒有減排的指標要求，通過清潔發展機制，可以將碳減排量（CERs）“銷售”給發達國家獲得收入，同時又可以引進發達國家的先進技術。

發展中國家不能直接將碳配額出售，企業的碳信用要經碳基金等公司或機構的運作才能進入國際市場，作為中間商的交易平臺就可以從碳減排權轉讓中獲取利潤。世界銀行是目前的最大賣家。CDM機制項目下的碳排放權是一種虛擬商品，其交易規則十分嚴格，開發程序也比較復雜，銷售合同涉及境外客戶，合同期限很長，非專業機構難以具備此類項目的開發和執行能力。因此，我國企業基本都是通過與國際碳基金合作的方式參與CDM項目。根據《京都議定書》，國際碳基金在實施CDM機制時，有義務為我國企業引入低碳新技術。目前碳基金的操作方式有兩種，一種是投資于可再生能源項目等，直接向我國實施節能項目的企業購買碳減排量；另一種是投資于高能效項目，在排放污染較嚴重企業建設減排項目，實現的碳減排量收益按合同規定比例作為投資收益。

二、國內外相關研究進程

全球碳排放權交易金額正在逐年劇增，目前交易額已超千億美元，并規定交易的碳減排量必須是已通過第三方審計核證的減排量。同時，隨著“全球綠色化”概念被官方強化并逐漸被公眾接受，發達國家也通過立法程序，要求企業發布的年度會計報告必須包含與環境相關的評價內容，如丹麥的《綠色賬戶法案》、美國證券交易委員會（SEC）第92號公告，均強制要求企業披露相應的環境信息。與此同時，為碳市場服務的中介組織也日趨完善。特別是碳計量標準體系的建立，還為會計鑒證服務市場的成熟提供了規范的程序與要求。

隨著相關制度的發展，使得企業CO2等的排放、交易及節能減排等特定環境問題的會計處理規范探討也愈加熱烈，日漸引起會計學界的關注和重視，如《歐洲會計評論》、《會計、組織與社會》、《會計、審計與職責雜志》等相關國際知名會計期刊推出或計劃推出與排污權、碳會計及披露、氣候變化與溫室氣體會計等專題，可以預見未來幾年碳會計的相關規范或指南研究將達到一個高潮。

IASB和FASB均出臺排污權交易會計的相關處理草案或準則，試圖對包括CO2等排放氣體的會計問題進行規范。如美國聯邦能源管制委員會（FERC）于1993年在《統一會計系統》（USofA）中對排污權交易會計處理做出了規定。不過這個規范最初主要針對SO2，且不能對免費分配的排污權進行處理，存在許多先天缺陷。10年后，FASB希望通過EITF03-14來解決總量-交易機制下排污權交易的會計處理問題。針對歐盟25國排污權交易制度（EUETS）項目，IASB 于 2004年發布 IFRIC3《排污權》。該指南將解釋范圍限定在為污染排放進行支付而持有的排污權會計處理上，但在計量上存在著復合計量模式和報告模式，發布后引起了極大不滿和爭議，IASB在1年后撤回了該解釋公告。2007年12月，IASB再次啟動排污權交易項目，在議程文件中提出了3種會計處理方法供企業參考，重新系統設計會計準則，旨在提出包括排放在內的排污權交易會計處理模式。

由于碳排放的特殊性和復雜性，除了一些政府或非政府組織的報告外，現有學術文獻還極少提及碳交易或碳信用等碳財務報告和鑒證問題。2008年Stewart Jones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即碳會計，并提出了構建碳會計規范的兩種主要思路:一是在京都協定框架下，所有機構或組織對產生于碳匯的碳信用的會計規范與IPCC的原則相協調；二是在溫室氣體協定書內分別計量和報告CO2排放的相關會計問題。該協定書不但有其企業會計和報告基準，而且還有一套成熟的對溫室氣體排放進行估算的工具。

從國外文獻的最新研究進程看，碳會計主要涉及:碳排放配額的財務會計處理、與碳排放的相風險核算與報告、與碳排放相關的不確定性核與報告、碳排放信息披露及管理等。在傳統財務會計框架內，碳會計主要涉及的是碳匯的資產確認問題和碳源的負債確認問題，如碳信用或碳排放配額表內記錄和披露問題。在此點上，澳大利亞會計準則AASB120、國際會計準則IASB IFRIC3、美國財務會計準則FASB EITF03-14、FASB153等都有詳細規范可供參考。此外，樹木等因固碳職能被認為是碳會計中碳匯載體的重要形式之一，在碳會計系統中需單設賬戶予以反映。但其作為一種特殊的生物資產，又與IAS41、AASB141等會計準則相掛鉤。

我國還沒有出臺與碳排放權相關的會計準則，這就導致企業在會計確認、計量和信息披露上具有很大的自主性。

三、關于碳排放權的會計確認

碳排放減量權證簽發后，碳排放權的價值就被承認。而其被確認的復雜性和后續減排空間的有限性，使得碳排放權成為了一種稀缺的經濟資源，有了商品的屬性。碳排放權作為一種特殊的資源，應當作為會計要素進行確認和計量。

（一）碳排放權是一項資產。我國企業會計準則把資產定義為:資產是指企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產具有以下幾個方面的特征:資產預期會給企業帶來經濟利益；資產應為企業擁有或者控制的資源；資產是由企業過去的交易或者事項形成的；此外，與該資產有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

碳排放權符合我國會計準則對資產下的定義和特征。碳排放權作為一種商品，是由企業過去的交易、COM項目或其他事項中形成的，由企業擁有或者控制的資源，通過企業當期或以后的營運過程中出售已認證的碳排放權，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。企業通過投入CDM項目或直接購買擁有或控制碳排放權，該資源的投入成本是能夠可靠計量的。

（二）碳排放權確認為交易性金融資產。王艷、李亞培認為，碳排放權是一種特殊的經濟資源，它具有自由交易市場，擁有具體產品的定價機制，并始終以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格，應將其確認為金融資產。二氧化碳排放權具有交易性金融資產的特征，應將其確認為交易性金融資產，其具體做法是，在現行“交易性金融資產”科目下增加一項“排放權”明細項目，以反映企業取得二氧化碳排放權的價值。

碳排放權雖符合交易性金融資產的一些特點，但由于金融市場的不完善，碳交易操作制度、價格機制以及信息披露與獲得等方面的缺乏，相關法律的缺失和會計法規的局限，在我國很難形成一個有效的碳交易市場。

（三）碳排放權確認為存貨。張鵬認為，應當將碳排放權作為存貨在會計上進行確認。“存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品，處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。”存貨的一個最基本的特征是企業持有的最終目的是為了出售。對于一個CDM項目而言，碳減排量存在于企業的日常活動中，并且對于目前中國的CDM項目來說碳減排量以出售為最終目的，所以應確認為存貨。但碳排放權沒有實物形態，確認為存貨也不太合理。

（四）碳排放權確認為無形資產。王學瓅、胡昳等認為，碳排放權是企業所擁有或控制的非貨幣性資產，應確認為無形資產。從碳排放權的特征與無形資產的特征可以看出，碳排放權具備無形資產的特征:碳排放權是經相關權威部門簽發的排放減量權證，可以作為一國減除溫室氣體的資源，不具有實物形態，但可以單獨出售或轉讓。由于CDM項目實施過程中存在的風險，使得碳排放權在企業持有過程中帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產，因此碳排放權基本屬于我國無形資產的定義，可以作為無形資產在會計上進行確認。

對于碳排放權的確認，應分階段對待。第一階段，在《京都議定書》的規定下，我國作為發展中國家沒有減排的指標，但通過清潔發展機制，我國可以將碳減排量CERs“銷售”給發達國家。因此，在CDM下，我國碳減排量交易是通過國外企業提供資金或是先進技術與中國企業合作開發CDM項目，并簽訂協議，規定在項目注冊成功后，每年按照一定的價格購買該項目每年所核定的溫室氣體減排量。我國碳減排量是CDM項目所產生的，是為執行銷售合同而持有的，但它的最終目的是出售。雖然碳減排量沒有具體的實物形態，但在第一階段，將碳排放權最為存貨進行確認比較合理。

隨著進一步發展，若我國實際擁有碳排放權，將其作為無形資產進行確認更合理。其符合無形資產的定義，碳排放權是企業所擁有的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

四、關于碳排放權的計量

碳排放權的計量問題主要體現在計量屬性上。

（一）歷史成本計量屬性。歷史成本又稱為實際成本，是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或者其他等價物。歷史成本計量屬性主要是用于購置或形成碳排放權時的初始計量。企業購置或形成碳排放權的過程，一般是基于交易雙方同意，并具備一定的交易憑證，以該價格作為企業購置或形成的碳排放權的成本入賬是合理可靠的。但是，歷史成本作為碳排放權計價的屬性也是存在缺陷的。在市場價格經常波動的情況下，相同的碳排放權在不同的時間點取得的成本會存在著很大差異，如果仍然用歷史成本記錄，那么資產負債表上的匯總將失去可比的基礎。因此，碳排放權的計價僅僅采用單一的歷史成本計量屬性是不夠的。

（二）公允價值計量屬性。在公允價值計量下，在公平交易中的市場中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。與歷史成本相比較，兩者不同之處在于時態性。公允價值和歷史成本不一定是對立的，公允價值可以是歷史成本，也可以是現時價值，即公允的現時市場交易價值。在原始交易日，交易成本總是按照現時的市價計量，在財務報告日，公允價值不再是原始交易時的歷史成本，而是按照財務報告日的市價重新計量。在一定程度上，公允價值相比歷史成本更能反映可交易的碳排放權的經濟實質。對我國企業來說，由于沒有減排壓力，當企業在出售碳排放權中可以獲得比歷史成本更多的價值時，企業當然會選擇出售。對于企業管理決策而言，碳排放權的市場公允價值正是企業考慮如何以及何時處理碳排放權的決策機會成本。

我國目前還處在碳減排量交易的初級階段，還不可能形成一個大規模的交易市場，因此對碳減排量的計量不宜采用公允價值計量。在第一階段，碳減排量作為一種存貨，應當按照實際成本進行初始計量。

五、結論

碳排放權是一種有價值的稀缺資源，該資源能給企業帶來經濟利益的流入，因此應當將碳排放權確認為一項資產在資產負債表中給予確認。對于碳排放權會計核算方法的研究為參與CDM項目企業的會計核算提供可以借鑒的思路，也為碳排放權會計準則的擬定做出了一定的貢獻。我國現狀下適用的清潔發展機制項目碳排放權會計核算方法還需會計界廣大人士的共同參與和努力。

[1]王艷，李亞培.碳排放權的會計確認與計量[J].管理觀察，2008.

[2]王學瓅，胡昳，姜洋.淺談碳匯的確認、計量與定價[J].綠色財會.

[3]涂毅，郝玲，IASB溫室氣體排放權交易會計處理回顧及影響[J].財會通訊（綜合），2008.

[4]張鵬.CDM下我國碳排放權的會計確認和計量[J].財會研究，2010.1.

[5]陳燕燕，彭蘭香.我國碳審計存在的問題及對策思考[J].財會月刊，2010.