對內部審計外部化問題的思考

□文/邱 玲

（冀中能源集團有限責任公司 河北·邢臺）

對內部審計外部化問題的思考

□文/邱 玲

（冀中能源集團有限責任公司 河北·邢臺）

隨著社會經濟發展及專業化分工協作越來越細，為了更好地履行內部審計職能，更好地為企業服務，內部審計外部化已成為提升整個企業自身的經營管理和控制能力的課題。本文從內部審計外部化的動因、國內外現狀、可行性、優劣勢分析等方面，闡述內部審計外部化最終要走出一條“從內到外—從外到內”的演化路徑的觀點，并結合現階段情況提出建議。

內部審計；外部化；思考

收錄日期：2012年4月26日

一、內部審計外部化的概念、動因及促成因素

內部審計外部化，是指企業從外部聘請專業審計人員執行審計工作，履行內部審計職能。內部審計外部化是社會經濟發展及專業化分工協作越來越細的結果，其目的是為了更好地發揮內部審計的作用，外部化只不過是組織進行理性選擇的結果，其出現必然有深刻的動因。國際內部審計師協會（IIA）對美國、加拿大一些公司選聘外部注冊會計師從事內部審計的動因進行了調查，結果表明：“節省財務預算開支”是主因（美國60%，加拿大32%），除此之外的其他幾個動因是：“提高內部審計質量”（美國17%，加拿大33%）；“替代不合格的內部審計師”（美國10%，加拿大10%）；“更加相信注冊會計師的能力”（美國13%，加拿大5%）。還有資料表明，美國的“五大”會計公司承攬了美國、加拿大一半以上的內部審計業務，這表明外部審計組織的信譽、規模和執業能力也是公司經理選擇外部審計人員從事內部審計所看重的因素。

促成因素包括三方面：1、企業自身對價值最大化的追求促進了內部審計外部化的發展；2、內部審計的缺陷需要通過恰當的外部化形式彌補。企業的一個職能部門，無法實現真正的獨立，從而影響內部審計的質量；3、注冊會計師提供內部審計服務具有專業勝任能力。

二、內部審計外部化現狀

（一）國外現狀。內部審計外部化的進程隨著受托責任的發展而發展。美國內部審計師協會的一項調查表明，美國和加拿大按企業數量計算的內部審計外部化的平均比例分別為21.5%、31.5%；內部審計業務外部化的平均比例分別為10.5%、9.6%。美國內部審計外部化程度比較高的幾大行業是（按企業比例計算）：感光材料業達60%；石油天然氣業、電子業、汽車業分別達50%；化工業、采礦業分別達42.9%；農林漁業達41.2%；通訊業達38.1%；食品加工業達37%。有些行業盡管從企業比例看內部審計外部化的程度比較低，但從業務比例看其內部審計外部化的程度還是比較高的，例如建筑業達32.5%；木材加工業達30%；證券期貨業達20%；衛生事業達21%；批發零售業達14.9%。調查數據還顯示：人們希望房地產業、采礦業、信息業、汽車業、航空業、化工業、電子業、鋼鐵業、橡膠業、農林漁業等行業內部審計外部化的企業比例達50%以上。美國內部審計協會不僅統計了內部審計外部化的現狀，還統計了其發展趨勢，比如，紡織業雖然現在還未實行外部化，但已有30.8%的企業表示將要與外部審計組織簽訂內部審計合約。

（二）國內現狀。由于經濟管理和審計發展水平的局限，我國內部審計外包雖然在借鑒國外經驗的基礎上取得了一定的進展，但由于我國公司在內部審計外包上的觀念陳舊、從事內部審計外包人員專業素質不高等原因，致使我國內部審計外包的比例一直很低。在我國實行內部審計外部化有著現實的可行性，我國目前已存在內部審計外部化的供需市場，包括會計師事務所的注冊會計師、注冊信息系統審計師、注冊舞弊核查師等，這是市場經濟主體自身發展的需要。通過國家的政策大力支持，加上內部審計外包業務有著著實的可行性，相信內部審計外包在行業“走出去”過程中能夠發揮關鍵作用。

三、外部審計人員提供內部審計服務的可行性

在我國實行內部審計外部化有著現實的可行性，因為我國內部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導致企業內部審計機構和人員很難完全實現內部審計的職能，難以滿足管理者對財務審計和各種管理審計的需要。我國已存在內部審計外部化的需求市場，因為內部審計外部化可有效解決目前內部審計存在的嚴重不足。因而，有些企業愿意把內部審計職能部分甚至全部包出去。其可行性可以從以下三方面分析：

（一）從注冊會計師的角度分析。我國已初步具備內部審計外部化的供給能力，注冊會計師考試等制度執行了10多年，使得會計從業人員的專業素質和專業勝任能力大為提高，同時也吸引了社會上許多優秀人才加入到會計行業中來，從而在整體上大大提升了我國會計行業從業人員的綜合素質。

（二）從企業的角度分析。隨著我國融入世界經濟大舞臺步伐的加快，市場競爭將愈加激烈。企業管理層將越來越重視內部經營過程的有效性、風險管理水平的高低，對內部審計人員的素質和知識結構的要求也越來越高。由于內部審計不僅要有相當高的業務水平，而且要有發展問題的洞察力和處理問題的決斷力。我國目前許多單位尚缺乏，足夠數量的、能夠勝任的內部審計人員。對企業來講，內審外聘有很多好處，包括增強內部審計獨立性、提高審計質量、節約成本、提高效率等。

（三）從法律的角度分析。1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過，1995年1月1日起施行，2006年修訂的《中華人民共和國審計法》規定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。《中華人民共和國審計署4號令》規定國家機關、金融機構、企事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。因此，對我國部分企業而言，內部審計功能完全外包對有些企業可能是行不通的，但是企業根據需要實行部分審計功能的外包在法律上是可行的。

四、內部審計外部化優劣勢分析

（一）優勢

1、可增強內部審計的獨立性。外部審計工作既獨立于所有者，又獨立于經營者，站在一個客觀公正的立場上來對企業的財務狀況進行審計，其工作只對社會公眾負責，因此能夠客觀地報告審計結果。將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。

2、可提高審計質量。外部審計人員在執行審計業務時，必須以公認的會計準則和行業會計制度為標準，按照獨立審計準則的要求來對企業財務報告的合法性、公允性進行審計。此外，審計行為不僅受到相關部門的監管和法律的約束，還受到社會公眾的監督，因此能確保審計質量的穩定。

3、可為企業節省成本，提高審計效率。企業聘請專業的內部審計人員來審計，不僅要支付高薪，同時為了企業發展的利益考慮，還需要定期進行對內審人員審計水平的培訓與考核，再加上關于審計的軟件開發費用以及新方法的開發費用等，這些隱形和有形的支出會給企業帶來不必要的成本，而內部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業成本：第一，節約招募、培訓費用和維持成本；第二，節約開發軟件和新方法的成本；第三，降低雇傭成本。

4、可優化社會資源配置。內部審計外部化能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們通過了專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，這一點是僅僅服務于某一企業的內部審計師所不能及的；內部審計外部化還可以充分利用地理資源優勢，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢機構或是熟悉該地區業務的外部審計人員可以幫助企業很快融入該地區文化，避免過長的適應期所帶來的額外開支。

5、提高經營管理效率和水平。組織可以通過內部審計外部化，借助專業咨詢機構和專業人員的業務專長改善管理，提高經營管理效率，為管理人員提供管理經驗以及提高管理水平。

（二）劣勢。內部審計實行外包是實現審計的有效途徑，有利于企業更好地實現內部控制，優化企業資源配置，提高資源利用效率，提高決策的科學性，提升企業價值，最終實現效益審計的目標。

但是，內部審計外部化本身也有其難以克服的缺點：1、外部審計人員對該企業的經營理念、文化背景認識淺，可能不能對企業經營進行正確評價；2、當外部審計人員同時提供鑒證和內部管理審計服務時，獨立性可能會受到損害；3、內部審計外部化會增加企業的隱性費用，包括審計人員的選拔成本、培訓成本等；4、內部審計外部化會增加機會成本。內部審計外部化會使內部審計失去靈活性、針對性和及時性的優勢，這本身就是內部審計外部化的一種機會成本；5、不利于內部控制環境的優化。

一個企業是否通過實行內部審計外部化，有時候是一個兩難的選擇。因為內部審計業務本身的價值就是不確定的，很難評定其效果。是否實行內部審計外部化，應視單位的規模、文化環境、經營者的經營風格、市場競爭狀況、管理能力的強弱、行業的特點及內部審計部門的能力等的不同而有所不同。如果這些方面比較弱或小，采取內部審計外部化可能是有利的，反之，應重點考慮加強內部審計力量來提高審計的質量。

五、對實施內部審計外部化的建議

綜上所述，我們可以發現，企業將內部審計外包出去是可能的，但內部審計外部化存在一定弊端，因此筆者從以下三方面提出建議：

（一）從企業的角度

1、企業應根據具體情況選擇合適的內部審計外部化形式。對于國有大中型企業而言，內部審計可采取部分外部化的形式。而對中小型企業而言，內部審計任務不多，設置單獨的內部審計機構并配備專職的內審人員是不經濟的，內部審計的完全外部化則可能是較好的選擇。

2、嚴謹簽訂外包合同。內部審計外包合同是公司與提供審計服務的外部專業機構之間簽訂的一項契約。組織管理層應該對外包合同的有關規定進行研究，以書面形式做出明確的合同約定，并且內容應該具體詳細。

3、對外包內部審計服務帶給企業的價值進行評估。內部審計工作的目的就是為企業增加價值和改善組織運營，企業可以根據自身情況設計相關指標來進行評估。我國企業管理水平相比西方是有差距的，企業所處的外部環境與西方成功外包模型也是有差異的。從我國目前來看，還沒有比較成熟的外包模式，因此，建議企業在外包內部審計時，一定要對外包效果進行詳細評價。

（二）從會計師事務所的角度

1、應建立嚴格的風險控制制度。對內部審計服務的業務承接、人員配備、業務開展、責任限制、報酬標準等方面作出明確規定，從而降低事務所的風險，及時為客戶提供高質量的內部審計服務。

2、應建立內部職能部門，以保證外包審計的質量。一旦接受委托為其提供內部審計外包服務時，外部專業機構應從各職能部門抽調出專家組成小組，以保證外包審計的質量。

3、應與客戶公司管理層進行細致交流。通過與內部人員的交流，才能充分了解管理層的期望，在開展外包業務時，才能盡可能縮小外部專業機構和人員的工作效果與內部管理層期望之間的差距。

（三）從國家監管機構的角度

1、注冊會計師行業監管。包括專業培訓和教育、內部檢查質量控制標準、報告所提供的內部審計類型及收費總額、懲罰措施等。

2、完善公司治理。在有條件的組織內部成立外包審計委員會。通過這些公司治理機制作用的發揮，規避內部審計外包的風險。

3、健全內部審計準則。通過建立和健全內部審計準則，避免內部審計外包引發的各種問題，促使內部審計機構和人員按照統一的內部審計準則開展內部審計工作，保障內部審計機構和人員依法行使職權，保證內部審計質量，提高內部審計效率，防范審計風險，促進組織的自我完善與發展。

六、結論

內部審計不論采取什么樣的形式，其最終目的都是為了更好地履行內部審計職能，更好地為企業服務。內部審計外部化最終要走出一條“從內到外—從外到內”的演化路徑，努力將外部優勢資源內部化，進而提升整個企業自身的經營管理和控制能力。

[1]王光遠.關于內部管理審計的外部化問題[J].財會月刊，2002.4.

[2]隋英鵬.內部審計外部化及其爭論[J].中國注冊會計師，2001.5.

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