試論作業(yè)成本管理的意義及應用

葛洲壩集團水泥有限公司 譚 勇

一、作業(yè)成本管理的含義與目標

作業(yè)成本管理，是一項新的管理觀念與方法，在企業(yè)內部作業(yè)的分析、管理與改進以及內部價值評估、提高企業(yè)管理水平等方面具有十分重要的作用。我國著名會計學家余緒纓認為：“作業(yè)成本計算，是一個以作業(yè)為基礎的科學的信息系統(tǒng)，它通過對所有的作業(yè)活動，追蹤地進行動態(tài)反映，把資源的消耗和作業(yè)聯(lián)系起來，進而把作業(yè)和產品聯(lián)系起來，貫穿于作業(yè)管理體系的始終，為卓有成效地進行作業(yè)管理提供信息支持，以促進企業(yè)生產經營效益的不斷提高。”

作業(yè)成本是面向企業(yè)產品生產的整個流程（包括市場需求分析、產品設計、物資采購、生產運行、質量檢驗、銷售服務等環(huán)節(jié)）的流程化、動態(tài)化和前瞻性的成本控制方法。作業(yè)成本管理為企業(yè)的成本管理奠定了良好的基礎，利用作業(yè)成本信息可進行預算管理、生產管理、內部價值評估以及產品盈利評價。作業(yè)成本管理的主要目標是以作業(yè)為重心，準確定位各個成本中心，對共同費用進行科學的分配，使得產品成本更加真實準確，從而促使企業(yè)改進作業(yè)流程，以實現企業(yè)財富最大化。

二、作業(yè)成本管理的計算

在作業(yè)成本管理體系下，企業(yè)管理的重點從傳統(tǒng)的“產品”管理轉移到“作業(yè)”管理上來。作業(yè)成本管理主要是站在作業(yè)的技術層面，利用作業(yè)成本法計算的較為精確的成本信息來確認企業(yè)的作業(yè)是否缺乏效率以及是否存在浪費，并依據對作業(yè)的評價結果，進一步改進作業(yè)，消除不增值的作業(yè)，提高效率，降低成本。傳統(tǒng)成本計算方法首先將直接材料、直接人工以及制造費用等資源的耗費歸集到各個成本庫，然后，以數量為基礎計算不同種類的產品成本。而作業(yè)成本法是首先將各種資源的耗費歸集到各個作業(yè)成本庫中，然后，再以作業(yè)為基礎計算不同產品的成本。傳統(tǒng)成本計算與作業(yè)成本法的區(qū)別主要體現在對制造費用分配的不同。在作業(yè)成本法下，對制造費用的分配不再是單一的標準，而是根據引起制造費用發(fā)生的不同動因，采用了多種標準。在傳統(tǒng)成本計算方法下，成本庫為產品成本中心，在作業(yè)成本法下，成本庫是作業(yè)中心，而不是產品成本中心。因此，作業(yè)成本更能科學地分配成本費用，使得成本結構更加準確，產品成本更加真實，從而找出差異，最終實現作業(yè)的改進。

舉例說明作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算的差異：

甲公司生產A、B兩種產品，2012年6月，該公司與產品生產相關的作業(yè)與費用資料如下：

表1 產量及作業(yè)資料

表2 成本費用資料

直接材料按產品領料單直接計入各產品生產成本；直接人工成本按各產品直接人工小時分配；設備調整費用隨調整次數而變化；兩種產品生產所使用的設備基本相同，折舊費在各產品之間按機器工作小時進行分配；設備維護與修理費用也按產品的機器工作小時分配；產品質量檢驗費用按產品檢驗次數分配；動力消耗按機器小時分配。假定其他作業(yè)與產品人工小時相關。要求分別按照作業(yè)成本法以及傳統(tǒng)成本計算方法計算A、B兩種產品的總成本及單位成本。

（一）按照作業(yè)成本法計算：

分配直接人工：分配率＝180000／（50000＋25000）＝2.4（元／直接人工小時）

A產品負擔的直接人工費用＝50000×2.4＝120000（元）

B產品負擔的直接人工費用＝25000×2.4＝60000（元）

將各項作業(yè)的成本在A、B兩種產品中進行分配，如下表3：

產品生產成本的計算結果如下表：

表3 各項成本在產品間分配表

表4 產品生產成本分配表

（二）按照傳統(tǒng)成本法計算：

按照直接人工工時分配制造費用，則：

制造費用分 配率＝510000÷（50000＋25000）＝6.8（元／直接人工小時）；

A 產品負擔的制造費用＝6.8×50000＝340000（元）；

B 產品負擔的制造費用＝6.8×25000＝170000（元）；

A 產品的總成本＝150000＋120000＋340000＝610000（元）；

A 產品的單位成本＝610000÷5000＝48.8（元／件）；

B 產品的總成本＝50000＋60000＋170000＝280000（元）；

B 產品的單位成本＝280000÷5000＝56（元／件）。

以上結果表明，按照作業(yè)成本法計算的產品生產成本與按照傳統(tǒng)成本計算方法計算的產品成本有所不同。在作業(yè)成本法下，A產品的單位成本較低，B產品的成本較高。這是因為，在作業(yè)成本法下，制造費用按照作業(yè)分為設備調整、檢驗成本、折舊費用、維持費用、動力費用以及其他作業(yè)等幾個不同的部分，每一部門都按照引起制造費用發(fā)生的不同成本動因進行分配。而在傳統(tǒng)成本計算方法下，制造費用采用了單一的直接人工工時分配標準；因此，作業(yè)成本法由單一的分配標準變?yōu)槎喾N不同的分配標準，縮小了制造費用的分配范圍，從而減少了傳統(tǒng)成本計算方法對產品成本的局限性，增加了成本計算的準確性。

三、作業(yè)成本管理的意義

一般情況下，生產量大而技術復雜程度低的產品（在此例中為A產品），在傳統(tǒng)的成本計算方法下，由于其消耗的直接人工工時比重較大，因而分攤的制造費用也較大，如A產品消耗的直接人工工時為B產品的兩倍（50000小時÷25000小時），因此，A產品負擔的制造費用也是B產品的兩倍（340000÷170000）。而在作業(yè)成本法下，這種產品由于技術復雜程度低，其消耗的作業(yè)量相對較少，分攤的制造費用也較低。在此例中，作業(yè)成本法下，A產品負擔的制造費用僅為B產品的 1.72（562650/327350）倍。生產量小而技術復雜程度高的產品（在本例中為B產品）與上述情況正好相反。也就是說，傳統(tǒng)成本計算方法會低估生產量小而技術復雜程度高的產品成本，在本例中，傳統(tǒng)成本計算方法下的B產品成本（56元）低于作業(yè)成本法下的B產品成本（65.47元）；但是會高估生產量大但技術復雜程度低的產品成本，在本例中，傳統(tǒng)成本計算方法下的A產品成本（45.01元）低于作業(yè)成本法下的A產品成本（48.8元）。根據這種成本信息進行決策的直接結果是，高估了生產量小但技術復雜程度高的產品盈利能力，低估了生產量大但技術復雜程度低的產品盈利能力。相反，依據作業(yè)成本法提供更為準確的成本信息進行生產經營決策，可以相對減少這種決策失誤。甲企業(yè)可以根據作業(yè)成本分析結果，確定A、B兩種產品的成本結構，再依據市場價格定位，來分析該產品的盈利能力，從而得出正確的生產經營決策。

作業(yè)成本法在產品成本計算以及成本管理等方面比傳統(tǒng)成本計算方法有更大的優(yōu)越性，有利于企業(yè)得到更為準確的成本信息，并促使企業(yè)通過改善作業(yè)鏈——價值鏈提高企業(yè)的經濟效益，實現企業(yè)的經營目標。但是，在現實中，作業(yè)成本法的運用還有一定的局限性，主要的原因一是與傳統(tǒng)方法相比，作業(yè)成本法更為復雜，企業(yè)為了采用這種方法需要采集更多的信息，對人員素質要求更高并且要付出更多的人力成本；二是作業(yè)成本法需要較為先進的技術支持，比如要求企業(yè)實施ERP系統(tǒng)。

（美）史蒂文.M.布拉格.2006.成本計算最佳實務.經濟科學出版社。