葛洲壩集團水泥有限公司 譚 勇
作業(yè)成本管理,是一項新的管理觀念與方法,在企業(yè)內部作業(yè)的分析、管理與改進以及內部價值評估、提高企業(yè)管理水平等方面具有十分重要的作用。我國著名會計學家余緒纓認為:“作業(yè)成本計算,是一個以作業(yè)為基礎的科學的信息系統(tǒng),它通過對所有的作業(yè)活動,追蹤地進行動態(tài)反映,把資源的消耗和作業(yè)聯(lián)系起來,進而把作業(yè)和產品聯(lián)系起來,貫穿于作業(yè)管理體系的始終,為卓有成效地進行作業(yè)管理提供信息支持,以促進企業(yè)生產經營效益的不斷提高。”
作業(yè)成本是面向企業(yè)產品生產的整個流程(包括市場需求分析、產品設計、物資采購、生產運行、質量檢驗、銷售服務等環(huán)節(jié))的流程化、動態(tài)化和前瞻性的成本控制方法。作業(yè)成本管理為企業(yè)的成本管理奠定了良好的基礎,利用作業(yè)成本信息可進行預算管理、生產管理、內部價值評估以及產品盈利評價。作業(yè)成本管理的主要目標是以作業(yè)為重心,準確定位各個成本中心,對共同費用進行科學的分配,使得產品成本更加真實準確,從而促使企業(yè)改進作業(yè)流程,以實現企業(yè)財富最大化。
在作業(yè)成本管理體系下,企業(yè)管理的重點從傳統(tǒng)的“產品”管理轉移到“作業(yè)”管理上來。作業(yè)成本管理主要是站在作業(yè)的技術層面,利用作業(yè)成本法計算的較為精確的成本信息來確認企業(yè)的作業(yè)是否缺乏效率以及是否存在浪費,并依據對作業(yè)的評價結果,進一步改進作業(yè),消除不增值的作業(yè),提高效率,降低成本。傳統(tǒng)成本計算方法首先將直接材料、直接人工以及制造費用等資源的耗費歸集到各個成本庫,然后,以數量為基礎計算不同種類的產品成本。而作業(yè)成本法是首先將各種資源的耗費歸集到各個作業(yè)成本庫中,然后,再以作業(yè)為基礎計算不同產品的成本。傳統(tǒng)成本計算與作業(yè)成本法的區(qū)別主要體現在對制造費用分配的不同。在作業(yè)成本法下,對制造費用的分配不再是單一的標準,而是根據引起制造費用發(fā)生的不同動因,采用了多種標準。在傳統(tǒng)成本計算方法下,成本庫為產品成本中心,在作業(yè)成本法下,成本庫是作業(yè)中心,而不是產品成本中心。因此,作業(yè)成本更能科學地分配成本費用,使得成本結構更加準確,產品成本更加真實,從而找出差異,最終實現作業(yè)的改進。
舉例說明作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算的差異:
甲公司生產A、B兩種產品,2012年6月,該公司與產品生產相關的作業(yè)與費用資料如下:

表1 產量及作業(yè)資料

表2 成本費用資料
直接材料按產品領料單直接計入各產品生產成本;直接人工成本按各產品直接人工小時分配;設備調整費用隨調整次數而變化;兩種產品生產所使用的設備基本相同,折舊費在各產品之間按機器工作小時進行分配;設備維護與修理費用也按產品的機器工作小時分配;產品質量檢驗費用按產品檢驗次數分配;動力消耗按機器小時分配。假定其他作業(yè)與產品人工小時相關。要求分別按照作業(yè)成本法以及傳統(tǒng)成本計算方法計算A、B兩種產品的總成本及單位成本。
(一)按照作業(yè)成本法計算:
分配直接人工:分配率=180000/(50000+25000)=2.4(元/直接人工小時)
A產品負擔的直接人工費用=50000×2.4=120000(元)
B產品負擔的直接人工費用=25000×2.4=60000(元)
將各項作業(yè)的成本在A、B兩種產品中進行分配,如下表3:
產品生產成本的計算結果如下表:

表3 各項成本在產品間分配表

表4 產品生產成本分配表
(二)按照傳統(tǒng)成本法計算:
按照直接人工工時分配制造費用,則:
制造費用分 配率=510000÷(50000+25000)=6.8(元/直接人工小時);
A 產品負擔的制造費用=6.8×50000=340000(元);
B 產品負擔的制造費用=6.8×25000=170000(元);
A 產品的總成本=150000+120000+340000=610000(元);
A 產品的單位成本=610000÷5000=48.8(元/件);
B 產品的總成本=50000+60000+170000=280000(元);
B 產品的單位成本=280000÷5000=56(元/件)。
以上結果表明,按照作業(yè)成本法計算的產品生產成本與按照傳統(tǒng)成本計算方法計算的產品成本有所不同。在作業(yè)成本法下,A產品的單位成本較低,B產品的成本較高。這是因為,在作業(yè)成本法下,制造費用按照作業(yè)分為設備調整、檢驗成本、折舊費用、維持費用、動力費用以及其他作業(yè)等幾個不同的部分,每一部門都按照引起制造費用發(fā)生的不同成本動因進行分配。而在傳統(tǒng)成本計算方法下,制造費用采用了單一的直接人工工時分配標準;因此,作業(yè)成本法由單一的分配標準變?yōu)槎喾N不同的分配標準,縮小了制造費用的分配范圍,從而減少了傳統(tǒng)成本計算方法對產品成本的局限性,增加了成本計算的準確性。
一般情況下,生產量大而技術復雜程度低的產品(在此例中為A產品),在傳統(tǒng)的成本計算方法下,由于其消耗的直接人工工時比重較大,因而分攤的制造費用也較大,如A產品消耗的直接人工工時為B產品的兩倍(50000小時÷25000小時),因此,A產品負擔的制造費用也是B產品的兩倍(340000÷170000)。而在作業(yè)成本法下,這種產品由于技術復雜程度低,其消耗的作業(yè)量相對較少,分攤的制造費用也較低。在此例中,作業(yè)成本法下,A產品負擔的制造費用僅為B產品的 1.72(562650/327350)倍。生產量小而技術復雜程度高的產品(在本例中為B產品)與上述情況正好相反。也就是說,傳統(tǒng)成本計算方法會低估生產量小而技術復雜程度高的產品成本,在本例中,傳統(tǒng)成本計算方法下的B產品成本(56元)低于作業(yè)成本法下的B產品成本(65.47元);但是會高估生產量大但技術復雜程度低的產品成本,在本例中,傳統(tǒng)成本計算方法下的A產品成本(45.01元)低于作業(yè)成本法下的A產品成本(48.8元)。根據這種成本信息進行決策的直接結果是,高估了生產量小但技術復雜程度高的產品盈利能力,低估了生產量大但技術復雜程度低的產品盈利能力。相反,依據作業(yè)成本法提供更為準確的成本信息進行生產經營決策,可以相對減少這種決策失誤。甲企業(yè)可以根據作業(yè)成本分析結果,確定A、B兩種產品的成本結構,再依據市場價格定位,來分析該產品的盈利能力,從而得出正確的生產經營決策。
作業(yè)成本法在產品成本計算以及成本管理等方面比傳統(tǒng)成本計算方法有更大的優(yōu)越性,有利于企業(yè)得到更為準確的成本信息,并促使企業(yè)通過改善作業(yè)鏈——價值鏈提高企業(yè)的經濟效益,實現企業(yè)的經營目標。但是,在現實中,作業(yè)成本法的運用還有一定的局限性,主要的原因一是與傳統(tǒng)方法相比,作業(yè)成本法更為復雜,企業(yè)為了采用這種方法需要采集更多的信息,對人員素質要求更高并且要付出更多的人力成本;二是作業(yè)成本法需要較為先進的技術支持,比如要求企業(yè)實施ERP系統(tǒng)。
(美)史蒂文.M.布拉格.2006.成本計算最佳實務.經濟科學出版社。