應對反傾銷成本核算相關研究綜述①

中南大學商學院 劉愛東 魏小鈞

隨著我國對外貿易持續快速增長、經貿關系不斷加深，針對我國的貿易摩擦事件數量激增。統計數據顯示，自1995年1月1日至2011年6月30日，針對中國的反傾銷立案調查數為825起，占全球同時期總數的五分之一以上，遠超位居第二位的韓國278起，居第三位的美國228起。特別是金融危機后，發達國家和部分發展中國家處于國內政治需要，頻頻對我國產品提起反傾銷調查和訴訟。我國已進入貿易爭端高發期，成為國際貿易保護主義的重災區。

傾銷最早于1776年由亞當·斯密在《國富論》中提出的，指當時歐洲各國允許對出口貿易實行官方獎勵的習慣做法。2003年，美國經濟學家雅各布·瓦恩納(Jacob Viner)從現代經濟學的角度指出“傾銷是指同一商品在不同國家市場上的價格歧視”，明確的提出傾銷是國際貿易中一種不正當的競爭手段，并首次將其與具有補貼性質的官方出口獎勵區分開來。這一定義得到眾多的研究者的認可，成為反傾銷問題研究的里程碑。自從反傾銷作為一個理論問題在20世紀初被提出來，以經濟學和法學思維進行分析較為普遍，常見于西方學者的研究。

其中，對于反傾銷應訴中的成本確認相關問題也產生了眾多研究成果。美國學者Canning(1931)曾對反傾銷影響下的產品成本計算進行了經典論述，Bollom和Simons(1990)專門研究了反傾銷案例中所涉及的會計問題，Matschke和Schottner(2009)認為在反傾銷這種不完全信息條件下為誘使企業披露真實成本，政府可以設計與企業成本報告掛鉤的稅率政策，并輔之以審計措施。Michael P．Gallaway和Bruce A．Blonigen(1999)分析了美國反傾銷的福利成本。由于國外沒有反傾銷會計這一說法，與財務和會計理論相關的研究也多是從反傾銷管理(anti-dumping administration)這一角度進行研究與應用，可以說反傾銷會計是我國因為自身特殊情況而產生的，解決我國實際特定問題的一門學科。

1 反傾銷成本核算問題的提出

2000年之前，我國對反傾銷問題的研究在經濟學分析和法律分析方面取得了較豐富研究成果，但國內針對反傾銷問題的會計學研究數量較少，只有少數學者進行了初步的研討(劉朝暉、婁權，1998)。2001年，一場關于“入世后的中國資本市場”的討論使學者們逐漸意識到了應對反傾銷訴訟要求提高我國的會計水準。2002年，學術界開始對“會計在反傾銷應訴中的重要作用”這一問題予以關注。以往國際反傾銷案件中，造成我國勝訴率一直較低的原因，除了企業應訴不積極外，更主要是因為企業不能提供真實可靠、詳細完整的會計資料。由此，學者們開始初步研究反傾銷與會計之間的關系、會計在反傾銷中的作用。

2003至2004年，隨著對反傾銷與會計間關系研究的深入，學者們開始認識到從會計學角度去研究反傾銷并建立一門新興的交叉性學科非常有必要。周友梅(2003)提出應該將反傾銷會計作為我國會計未來研究方向之一，呼吁建立反傾銷會計并首次將反傾銷會計定義為“特定主體運用會計知識、反傾銷法知識和國際貿易知識，就反傾銷中的問題提供會計支持，進行會計規避、會計舉證、會計調查、會計鑒定的活動。顏延(2003)從法學去解讀 “可比”、“公允”等會計概念在反傾銷中的作用，將反傾銷會計定義為“司法會計”。蘇君、陶艷娟(2004)則將會計在反傾銷訴訟為勝訴提供強有力的支持的這一功能籠統地定義為反傾銷會計。

在這一階段的研究主要包括兩個方面：一是反傾銷訴訟中的本質；二是反傾銷訴訟中哪些環節需要會計的參與。我國學者普遍認為會計的參與對于企業反傾銷應訴的成功具有重要意義，并對其原因進行了探討。顏延(2004)認為反傾銷不是普通的法律訴訟，也不是簡單的經濟問題，而是發生在既定法律程序下的會計制度紛爭。一旦發起反傾銷調查后，調查機關與當事企業就迅速卷入到出口價格與正常價值的會計論爭中。吳國燦(2004)對會計在應訴反傾銷中的參與環節做了討論，并認為在確定是否傾銷及傾銷幅度的計算中，會計具有重要的作用：（1）是反傾銷預警機制的重要基礎；（2）為出口企業提供信息支持；（3）為爭取市場經濟地位和個案待遇創造有利條件；（4）為選擇 “替代國”提供依據；（5）有利于企業迅速提供證據進行抗辯。

2 反傾銷成本核算相關研究綜述

反傾銷訴訟中，成本問題是核心問題，全部訴訟活動都圍繞其展開。會計信息的實質即企業在反傾銷應訴中的成本會計數據。會計準則國際趨同和反傾銷會計信息系統的構建都是為了我國企業的成本會計數據能夠更容易地提供，并獲得國外裁決機關的認可。由此可見，成本確認問題是反傾銷會計研究的熱點和難點。

國內相關研究成果按反傾銷調查的邏輯順序可以自然地劃分成三個層面：事前成本管理、事中應訴舉證、事后會計處理。

2.1 事前成本管理

事前成本管理的研究中，又可以分為兩大方向：成本管理方法研究和成本信息支持系統的構建。

成本管理方法研究中，許丹(2010)回顧了標準成本備件制度的發展，指出產品品種較為穩定的制造企業較適合于試行標準成本管理，而實行標準成本管理的企業容易構建自身的成本數據庫，并建議企業將標準成本上報行業協會(或政府相關部門)備案，形成行業標準成本，以應對反傾銷訴訟的需要。李傳雙(2008)分析了反傾銷問卷中所需要的會計信息：包括生產要素，生產過程，成本核算體系。提出企業應當：(1)加強成本會計的國際協調；(2)建立健全反傾銷的成本管理信息系統，其中，應當包括應對反傾銷的自身成本管理信息系統和競爭對手成本資料信息平臺；(3)細化成本費用核算，主要考慮細化材料成本核算、人工成本核算和期間費用核算；(4)變革成本核算方法。

學者們對成本信息支持系統的構建，主要產生了三種認識：方法論、組成論和賬目論。方法論認為成本會計對反傾銷的支持系統是一套會計規范方法，如雷利利、吳凡(2010)。他們認為成本會計對反傾銷的支持系統應當是一種具有反傾銷導向的成本核算制度，強調通過加強成本會計的國際協調來變革成本核算方法，并建設反傾銷預警機制。

組成論認為反傾銷成本信息支持系統應當是企業信息系統的一個組成，如陳!(2006)從應對反傾銷的成本會計需求開始，分析并指出反傾銷成本支持系統的功能應當滿足企業反傾銷會計舉證的需要，具體包括：(1)符合國際會計準則并能夠支持比較會計；(2)包括反傾銷國際法規和主要銷往國的法規；(3)成本管理系統能夠支持多國語言。應對反傾銷構建的成本支持系統屬于管理分析系統的子系統，其設計要從反傾銷個性化需要出發，從各子系統中提取數據，并將數據進一步加工、整理、分析和研究，輸出應對反傾銷的成本信息。并能(1)提供現金的技術經濟指標作為支持，調低單位產品實際耗用量；(2)合理地降低出口產品負擔間接費用和與其他產品的共同成本。張亞連、孫鳳英(2009)提出構架出口產品的成本管理模塊化組織，實施模塊化的成本管理策略，以會計電算化系統中的子系統通過添加子模塊的方式構成存貨成本管理系統；同時設計包括原始數據采集流程、中心處理流程和信息加工流程的反傾銷數據處理程序，實現了會計信息的一致性和可控性。解決我國現行成本管理模型在成本追溯的要素確認、成本動因的選擇和成本分析籌劃三方面存在缺陷。

賬目論認為反傾銷成本信息支持系統是對賬目體系進行處理已適應反傾銷應訴的實際需要。黃曉榕(2008)建議細化出口產品的成本費用項目，將費用成本劃分為變動費用和固定費用兩個部分，既不影響企業產品成本的行業可比又能重新組合適應反傾銷應訴需要。同時賬戶中增加如國外市場經濟國家、像國內“市場導向產業”或國內的外資企業購入或支付的單價和總價值、替代國參考單價和參考總價值等“表外欄目”提供相應信息。

2.2 事中應訴舉證

事中應訴舉證的研究包括成本標準的國內外差異、成本抗辯方法的研究、成本追溯方面的研究。

相關資料表明，我國現行會計制度與國際反傾銷法規的差異研究主要集中在兩個方面：期間費用的劃分問題和成本形態的劃分問題。余馨(2008)研究了美歐國家反傾銷成本調查的具體內容，指出美國和歐盟認可的產品成本除包括生產成本外，還包括SG&A。其中生產成本通常包括在原產國正常貿易條件下的原材料成本、加工或制造成本，即原材料、半成品和零配件的固定和可變成本、工資或薪水支出、燃料的支出、工廠的其他場地的租賃費用，設備的保養、革新費用及利息支出。SG&A包括銷售費用、管理費用和一般費用。丘小廣(2005)分析了反傾銷調查中所要求的成本構成，指出反傾銷涉訴產品成本核算是建立在變動成本法的基礎之上的，與我國會計制度的制造成本法有較大差異。認為間接制造費用分配的標準應當是導致制造費用發生的一系列作業或驅動成本的因素，及成本動因。其中除傳統上有限的財務變量成本動因之外，還應特別注意那些非財務變量成本動因(如單據張數、接待客戶次數等)，這無疑有利于共同成本的分攤，并使產品側很難改變計算更為準確。張艷、韓慶蘭(2010)指出由于WTO《反傾銷協定》及美歐反傾銷規則中對“正常價格”有一個底線，即單位(固定和可變)生產成本加SG&A，成本形態的劃分是反傾銷結構成本核算的基礎。并建議企業：(1)重視成本結構中費用項目的歸集和分配；(2)完善會計信息系統ERP的應用，開拓“雙軌制”成本管理方式。熊媛、王瑩瑩(2008)、孫繼湖、郭麗杰(2010)和陳振鳳、何海燕(2008)均指出我國出口企業成本核算與反傾銷訴訟要求的差距主要集中在：(1)成本資料信息；(2)產品成本核算兩個方面。為此，企業應當調整成本核算范圍，變革成本核算方法，注重我國特殊國情與國際會計準則的不同。但是，孫錚、劉浩(2005)和劉悅、劉愛東(2007)均指出(1)國內外會計準則差異問題；(2)結構價格與我國現行產品成本構成的差異問題；(3)成本形態的劃分上存在差異這三個方面的成本認識存在誤區，滿足國內準則的成本信息即可滿足反傾銷應訴需要。

成本抗辯方法的研究中，吳曉明(2005)研究了反傾銷調查中企業需要提供的成本資料及相關的需要注意的問題，指出了具體應對中可以：(1)采用邊際成本法來進行成本抗辯；(2)間接能源成本分攤應當采用直接分配法進行，可以進一步擠出半成品替換單價中的利潤，從而降低能源投入生產要素成本。馮穎(2008)按照企業所提供資料的目標和導向，依據企業在爭取市場經濟待遇、獲得了市場經濟待遇和非市場經濟待遇三種情況下的特點，分析了企業成本舉證所需的資料，指出國內企業遭受反傾銷起訴時，首先尋找一切證據證明企業符合“市場經濟待遇”，如果無法得到“市場經濟待遇”，企業應該提供詳細的成本資料和利潤資料以證明企業出口產品的成本不高于銷售價格，同時，研究和參照“替代國”的成本構成和成本水平就有特別重要的意義。肖冉、陳曉坤(2007)指出在反傾銷訴訟中邊際成本法和本量利分析法有著重要作用：(1)邊際成本法可以用來給產品定價，提醒企業在給產品進行定價時就要考慮未來被訴傾銷的可能，在事前進行防范和控制；(2)本量利分析法下，只要企業有剩余生產能力且價格超過了可變成本，起初低于平均成本的售價依然可以收回成本，企業可以用此方法為產品定價或進行抗辯。任中奇、孟凡林(2007)的研究也得出了類似結論。

在成本追溯的研究方面，張亞連(2009)綜合論述了成本追溯、成本動因選擇與成本分析，指出成本追溯的要素確認、成本動因的選擇以及成本分析與籌劃是企業成本管理的關鍵問題。劉浩(2004)認為反傾銷調查中成本的核算以成本追溯的方式進行，并基于反傾銷調查的基本業務流程對其成本追溯路徑進行了分析：(1)分析涉案產品，繪制工藝流程圖；(2)成本核算信息流程圖；(3)成本動因的選擇；(4)輔助生產費用在產品成本中的確認和分攤；(5)人工工時成本的確認；(6)計算成本還原系數。指出成本形態是反傾銷結構價格的成本核算基礎，而反傾銷調查中的成本追溯就是要利用已有的產品成本報表和相關報表，將涉案產品成本“摳”出來。為了盡可能降低計算出的產品成本，因此，在“摳”的過程中要遵守以下三條原則：(1)盡量追溯到原材料，以減少本成品中包含的利潤；(2)共同成本分攤時，涉案產品盡可能少地承擔共同成本；(3)分配利潤時，涉案產品盡可能少分配到利潤。陳曉川(2007)指出根據反傾銷會計中的成本追溯，有目的地調整出口企業會計核算的內容及方法來避免或減少反傾銷訴訟導致的損失。

3 結語

將會計學領域中對于傾銷和反傾銷的深刻理解和在應訴過程中不可或缺的證據支持效力，與國際貿易法律法規和現代國際貿易等相關理論的結合，以一種全新的視角，對反傾銷問題的解決提供了答案。

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