清末新政時期東北三省的國地兩稅劃分

高 月

（中國社會科學院中國邊疆史地研究中心，北京 100005）

清末新政時期東北三省的國地兩稅劃分

高 月

（中國社會科學院中國邊疆史地研究中心，北京 100005）

劃分國家稅和地方稅是清末新政的重要內容。在劃分過程中，度支部未給出明確的劃分標準，東北三省則出于各自的利益提出了不同的劃分方法。無論劃分標準如何，三省的目的絕非單純地將各項稅捐二分為國家稅與地方稅，而是冀圖通過兩稅劃分保持各自的既得利益。

新政；東北三省；兩稅劃分；央地關系

清代中前期，清政府以起運、存留作為中央與地方重新分配財政收入的手段，至19世紀中葉以前，中央財政與地方財政基本上在有條不紊地運行，清政府能夠“從賬冊上控制財政運行的過程”[1]。但至咸同軍興，王朝財政體系不得不讓位于軍需籌款，各省督撫以就地籌款的名義突破舊規，各種不受中央財政規制的外銷財政應運而生，并與督撫日益增強的分權傾向一起構成了清末中央與地方矛盾的焦點；以起運、存留為標志的中央與地方財政劃分逐漸式微，各省財政款項自籌自銷，逐漸擺脫中央財政的規制。新政開始后，尤其是預備立憲后，王朝統治者為重新樹立中央財政權威，重塑王朝財政體系，在輿論和部分官員的鼓吹下，①開始將視線轉向西方財制，試圖將西方財制與本土體制進行嫁接，其中，最為重要的內容之一就是在全國范圍內劃分國家稅與地方稅，實行分稅制改革。

分稅制是通過對稅種和稅收管理權限的劃分確立中央政府與地方政府間財政分配關系的一種制度，其實行基礎是明確央地關系和利益分配格局。但在清末中國的亂象下，在劃分兩稅過程中，傳統外銷財政格局下中央與各省尖銳的財政矛盾是否能夠得到緩解，劃分兩稅是否能夠重新規范中央與各省的利益分配，尤為值得我們關注。

關于清末新政時期的國地兩稅劃分，學術界已有較為深入的研究②，但現有成果均從全國著眼，各省區兩稅劃分的專題探討尚付闕如；且受史料所限，現有成果多是從中央政府的政策制定層面立論，缺乏歷史細節的佐證。有鑒于此，本文擬以清末東北三省的兩稅劃分為研究對象，在爬梳第一手檔案文獻的基礎上，探查東北三省兩稅劃分的實態。

一、三省劃分標準的提出

度支部作為指導兩稅劃分的財政機關，并未提出詳盡統一的劃分標準，其奏定頒布的《清理財政章程》將重點放在制定國家預決算方面，對兩稅劃分不置可否。③度支部清理財政處編訂的《清理財政綱要》，對于兩稅劃分也僅僅提出“博稽學理，參酌政情”的模糊標準。[2]該處后來于《清理財政章程講義》中粗略地提出了劃分標準：

惟有以外銷作為雜款，仍令其將如何籌辦、如何支用情形據實報告；內銷者分別何項向為正款，何項向為雜款，仍令其咨部核議而行。又于正款、雜款之中，分別其性質，何項向供國家行政之用，應屬國家稅；何項向供地方行政之用，應屬地方稅。如此而已矣。[3]

顯然，度支部未將內銷、外銷作為劃分標準，而是傾向于在收入上將內銷、外銷混同，以支出作為劃分標準，實現以國家稅擠占地方稅，中央財政增收的目的。這個意圖在其后來致各省督撫的電文中表露無遺：

大抵附加之稅不過出于田賦等類，鹽茶、課厘及海當兩關當屬國稅，其最混雜難別即在雜捐及正雜各稅兩類。本部宗旨以事實為重，而以法理佐之，若系大宗巨款，雖名義應屬地方而實際仍以歸諸國稅為妥。……國家財力不及尚可由國稅補助之，若劃歸地方以后，再行收歸國稅，事逆難行，又與輿情有背。[4]

度支部既未給出明確的劃分標準，又著意于國家稅相對于地方稅的優勢地位，這必然使得各省在劃分兩稅時標準不一，出于各自的利益提出不同的劃分方法。

奉天劃分兩稅的標準受到東三省財政正監理官熊希齡的影響。熊氏不贊同日本式的中央集權財政體制，認為中國地廣人眾，“歷史上收稅之責全屬地方官吏，深入于民人腦性中，一旦易以中央政府直接派員管理，不獨目前人才不足難以統一，機關未備難以監督，倘大吏坐視其成敗，則人民必輕藐其威權，終恐難以收實行之效。”熊氏對美、德兩國基于聯邦政體的財政體制推崇有加，認為在這種財政體制中國稅與地方稅所收入比例往往地方稅之增額較速。熊希齡作為度支部派至地方的財政監理官，此時并未維護度支部的財政集權政策，而是在體察到了清末中國中央與地方在政治、財政上判然兩分的事實后，力主財政分權。他主張錢、漕、鹽、煙、絲、茶皆可一律歸之中央，其余如銷場稅、車船稅、家屋稅、印花稅及一切雜稅皆可歸之地方，凡地方抽收之事不得有違法律而礙于國稅，國稅有余時亦可補助地方之所不足，“如此權限分明，內外兼重，則中央與地方應辦之事同時并進，收效必速。”[5]可見，熊希齡的觀點是在中央與地方分治的基礎上兼顧雙方利益，不可偏重于一方。奉天在具體劃分兩稅時即參照熊希齡的觀點而略有損益。

奉天提出五種劃分標準：其一，從數目上劃分。奉天清理財政局認為“國家與地方既有繁簡之不同，行政經費國家與地方自有多寡之各別”，如軍政、外交等費決非零星收入可以支給，所以田賦、關稅、鹽課、統捐等大宗收入悉歸為國家稅；地方行政經費可依照各地情形“聚少以為多，積微而成巨”，如警務、學務等費有少量收入即足以支給，所以各項特別稅、附加稅等少額數目之收入悉劃為地方稅。

其二，從物品上劃分。此標準是依物品之種類劃分兩稅，如國家專賣之鹽、國家所有之礦產、嚴禁私藏之槍炮等物之稅皆為國家稅；其他如葦捐、炭捐、木柴捐、石灰窯捐等國家不便稽查又極難統一之物均劃為地方稅。

其三，從性質上劃分。此標準為依照租稅之性質劃分兩稅，有關國家性質者為國家稅，如關稅、契稅、田賦等；其余為地方性質者如畝捐、房捐、道捐、廟捐、橋捐等為地方稅。

其四，從稅則上劃分。此標準按照有無固定稅則劃分兩稅，如出產稅、銷場稅、牲畜稅等“凡統捐稅則之有一定者，悉劃為國家稅”，無一定稅則者均為地方稅；對同一物所征之稅，如有一定之稅率則為國家之稅，如無一定之稅率則為地方之捐。

其五，從系統上劃分。此標準是將稅項做同類歸并，如木稅既列為國家稅，則凡屬木稅系統者如旗屬木稅、木植新捐等皆應列入國家稅；屠獸稅既列為地方稅，則凡屬屠獸稅之統系者如驗牲稅也應列入地方稅。[6]

按照以上的標準，奉天清理財政局將該省各項稅捐劃分為國地兩稅，其中國家稅20項，地方稅16項。[6]16-27實際上，奉天將地方稅分為省稅和府廳州縣稅兩級，吉林、黑龍江將地方稅分為省稅、府廳州縣稅、城鎮鄉稅三級，本文統其名為地方稅。

實際上，奉天提出的標準是對奉天已有的稅、捐項目進行梳理的結果。按照奉天清理財政局的說法，同一稅項，國家征收者為稅，地方征收者為捐，[6]9國家征收之稅自然為國稅，地方征收之捐則為地方稅，只是改換名目而已。同時，該局將稅款用途作為重要參考，用之于國家行政者為國稅，用之于地方行政者為地方稅，即所謂“從性質上劃分”之標準。可見，奉天的標準兼顧了征收主體和稅款用途，進行了雙向界定。該局給出的國家稅、地方稅定義集中體現了這種劃分標準。該局認為“國家稅者供國家行政之用，以國家之權力而征收之租稅也”；地方稅者即供地方行政之用，以地方之權力而征收之租稅也。[6]4之所以進行雙向界定，因為奉天清理財政局感到從稅款用途單方面來界定兩稅幾乎不可能：“我國向無國家稅、地方稅之分，尚不得依從前之用途而為之分類。蓋從前之用途有確系國家稅之性質而用于地方行政者，有確系地方稅之性質而用之于國家行政者。因事籌款，就稅加征，復雜支離莫此為甚。”[7]

吉林從支出與收入兩方面劃分國地兩稅。關于支出，吉林與度支部的劃分標準一致，認為“供國家行政者曰國家稅，供地方行政者曰地方稅”，“不以向例報部與不報部為衡”。關于收入，吉林提出兩種劃分方法，一為從稅項分，“租課、關稅、土稅、鹽稅、契紙票稅為國家稅，牲畜、營業等稅為地方稅”；二為從稅率分，附加于大宗國家稅之附加稅為地方稅。[8]依此標準，吉林省對該省稅項進行了劃分，詳見表1：[8]27-76

表1 吉林省稅項劃分

黑龍江清理財政局單純從用途方面界定兩稅，認為“國家稅與地方稅之區別大率依租稅之用途而定，凡用途屬于中央事業者，曰國家稅，用途屬于地方事業者，曰地方稅”。[9]黑龍江省依據此標準對稅項進行了劃分，詳見下表：[9](3-12)

表2 黑龍江省稅項劃分

從以上三省各自的劃分標準來看，奉天、吉林兩省尤其是奉天在度支部標準的基礎上進行了細化，黑龍江則照搬度支部以支出劃分兩稅的模糊標準。

二、劃分過程中三省對于地方財政的維護

奉天稅、捐分屬國、地的主旨雖已明確，但奉天清理財政局對待稅、捐的態度卻不盡相同。對于國家之稅，奉天在對其進行稅種定性的同時，兼顧地方實際，力圖做到取之于國稅而用之于地方，這在該省對鹽稅和雜貨雜糧捐的處理中體現得尤為明顯。鹽稅是奉省收入大宗，被用于國家行政經費和地方自治經費，如將其完全納入國家稅，則地方行政經費將無法取資于此稅，各項事業必然受到影響。對此，奉天清理財政局采取了將學理定性與實際使用兩者分開的辦法，該局稱：“鹽務收入自應悉數劃為國家稅，惟斗用向有自治二成經費，遽議裁免，于自治不免侵損，故暫仍其舊，以俟將來自治經費充裕，再將二成劃歸國家，以期事實、學理兩不相妨。”[10]奉天在此后的一份議案中再次提出，將鹽厘等定性為國家稅，暫時只能“作為國家補助費，俟地方團體成立，所收地方稅發達時，再行提還，以擴充國家事業”。[11]雜貨雜糧捐屬統捐性質，本應歸入國家稅，但奉天認為若改為國家稅，于地方經費和自治事業有礙，應“俟收數暢旺，地方另籌特別稅之時再將此等稅項遵照統捐辦法劃為國家稅”。[6]27如此處置，表明奉天既想依據部章、學理對稅項進行定性劃分，又不想放棄地方財政在原有收支格局中的既得利益，試圖做到“在本省開支者皆不失國家稅之性質”。[6]4

對于地方之捐，奉天則極力維護。奉天各項收捐繁雜，奉天清理財政局對此并不諱言，稱各屬捐項“至有不同，辦法亦難期一律，如名目有雅俗之分，收數有低昂之判，機關既不統一，用途復多混淆，且經征舞弊搜刮病民與財政收入之原理背道而馳”。但奉局并不打算對各項收捐進行整頓，認為如“強制執行，非惟無以奏整理之效，且不免貽捍格之譏”，主張各屬仍照舊收捐，“以圖地方財政之充裕，緩俟稅法厘訂后，再行詳擬章程以便遵守”。[12]奉局為繼續收捐制造了各種理由，詳見下表。[12]3-64

表3 奉局的收捐理由

綜合來看，奉局為繼續收捐制造的理由大致有二：一為地方經費不敷，如畝捐、戶捐、鹽梨魚花捐、青苗捐、斗秤捐、鹽糧捐、槓頭捐、銀元經紀捐之類；二為收捐已成地方習慣，如戲捐、女伶捐、漁捐、網捐、橋捐之類。從奉局對于收捐理由的說明來看，該局雖然已顧忌到學理、法理的制約，但在地方經費支絀及收捐已成習慣的事實面前，學理、法理成為最容易被突破的束縛，“事實、學理各劑其平”只不過是該局的理想，抑或是借口而已。

吉林省對于地方財政的維護體現在以下兩方面。

其一，劃分只限于賦稅，其他無賦稅性質者皆列為省收入。吉林將官有土地、山林收入、各項公費收入、官業盈余、罰款、減平、扣平等各項收入，悉數劃為省收入，不在劃分兩稅之列，雖無地方稅之名，卻有地方稅之實，只是文字游戲而已。

其二，將“應為國家所有”者劃為地方稅。這表現在吉林省對于硝鹵捐和坰捐的處理上。吉林省雖然承認“硝品關系火藥，榷利應為國家所有”，但仍以“征收防范種種繁雜，且不適于中央之財政”這個含混的理由，將硝鹵捐劃為地方稅；[13]吉林坰捐兼有用于監獄、捕盜事件者，而監獄、捕盜皆為國家行政，按照吉林省之標準，用于國家行政者為國家稅，則此坰捐“應歸國庫收入”，但吉林以該省“審判、檢察諸待成立，且需多方整頓，不能不賴地方負擔之力以資補助”為由，[13]67將坰捐劃為地方稅。

黑龍江省采用以支出用途劃分兩稅的單一標準，看似簡潔，且與度支部一致，但在實際劃分過程中，該省發現很難區分用之于國家與用之于地方的界限，黑龍江省清理財政局就曾指出“欲按行政之范圍為劃分之標準，蓋與削足就履無異”，[9]1因此，黑龍江省提出以“剖析租稅性質，參以學理，揆之情勢”作為界定方法，試圖達到事理、事實之間的平衡。但實際情況是該省出于對本省利益的考慮，在二者之間有所取舍，依據不同情況而有所側重，這在對警學糧捐、牲畜捐、山貨捐、豬牛印子錢的處理上表現得尤為明顯。

警學糧捐為地租附捐之一種，黑龍江省各屬按石收捐，用于巡警、習藝所及自治經費。黑龍江省清理財政局對此捐的弊端有明確認識，稱“稅局既征收糧稅及一成捐，各屬又收警學糧捐，綏化、蘭西復征糧用，名目歧出，近于苛細矣。且各屬捐法亦不一律，尤屬不便鉤稽”。雖如此，該省在事理、事實之間更偏重于地方用款的實情，仍將此捐保留，劃為地方稅，只是略做更張，認為其“既系警學專款，自未便輕易裁革”，“通飭各屬一律按買賣每吊收捐一成，此外不準重征，統名警學糧捐以歸簡便”。[14]

牲畜捐行之于巴彥、肇州等地，供警局、習藝所、自治經費。與警學糧捐類似，黑龍江省認為其有“重征之弊”，同時又認為“所抽之捐均提充學警及自治經費，且行之已久，礙難裁革”，遂將其劃為地方稅。[14]94可見，在事理、事實之間，黑龍江省對于財源的追求大過于對于事理的權衡。

山貨捐系物產雜捐之一種，行之于東布特哈、呼倫貝爾兩地，充學警經費。黑龍江省雖承認山貨“已經稅局收稅”，有重征之嫌，但考慮到地方辦理新政需款甚巨，又表示“未嘗不可酌收捐款以濟要需”，[14]100仍準該兩處照舊征收山貨捐，劃歸地方稅。

豬牛印子錢征于屠戶，各屬稅則無定，稅率不一。黑龍江省清理財政局認為此項收款“名既不正，收入無多”，“應予裁革，以示寬大”。[15]在事理和事實之間，極少見地選擇了事理。

可見，在事理與事實之間，黑龍江省更多時候傾向于事實，只有在收款無多時，才對事理有所傾斜。經過黑龍江省如此處理，地方行政收支明顯好于國家行政收支。根據黑龍江省清理財政局編定的宣統三年歲出預算，國家行政經費需銀四百六十萬四千九百八十一兩，包括國家稅在內擬劃為國家收入④的款項共四百一十九萬五千三百三十七兩，出入相抵，不敷四十余萬兩；地方行政經費需銀八十七萬九千八百六十五兩，地方收入一百二十七萬一千九百九十八兩，出入相抵，尚盈余三十九萬余兩。[16]兩相比較，優劣立判。為平衡國家行政與地方行政之贏絀，黑龍江省清理財政局提出了一個折中辦法，規定“如有原充地方行政之款，今已提歸國稅，而地方一時難以籌給者，暫作為國稅補助金”；“如有款項原充國家行政經費，今則劃為省稅而國家一時未及補撥者，可暫作為省稅補充金”；“俟各稅充足之時，再將全屬劃還以清界限”。[9]19此一辦法看似可行，但實際上是再次模糊了國家稅與地方稅的界限。

三、結語

從兩稅劃分標準和對地方財政收入的維護來看，東北三省的目的絕非單純地將各項稅捐二分為國家稅與地方稅，而是冀圖通過兩稅劃分保持各省曾經在外銷財政格局下的既得利益。在各省遵照中央政府的計劃進行兩稅劃分的表象下，隱含的是各省固守各自利益，維護本省財政，消解中央政府改革措施的內核。度支部引進西方學理進行兩稅劃分，意圖打破原有的財政混亂格局，重新營建中央集權財政體制，保證中央財政收入的穩定，而這個過程必然要以侵損地方財政為代價；東北三省則固守各自利益，在劃分兩稅過程中采取變通方法，確保地方財政利益。可見，清末新政時期分稅制改革的實質是重新梳理央地關系。可惜的是，由于中央政府的孱弱和地方政府的陽奉陰違，更由于“內不信外，外不信內”的積弊，⑤清朝通過分稅制改革既未能回歸中央集權的財政體系，也未建立起新的利益分配格局，而這無疑為清王朝最后的崩塌埋下了伏筆。

從西方憲政改革的經驗來看，分稅制一般與立憲政體的確立和中央—地方事權的劃分密切相連。可以說，分稅制思想在清末傳入中國具有合理性，因其傳入與清末中國正在進行的憲政改革同步。但后來的發展表明，清政府的憲政體制改革明顯滯后，傳統的慣性和變革的阻力使得財政改革無法與以西方政制為基的分稅制相契合，分稅制在有清一代無法實施也就在所難免。⑥

[注 釋]

①此間有關劃分兩稅的報道、時評頻繁見諸報端，有關內容可參見鄒進文：《清末財政思想的近代轉型：以預算和財政分權思想為中心》（《中南財經政法大學學報》2005年第4期）；印少云、顧培君：《清末民初分稅制思想述評》（《徐州師范大學學報（哲學社會科學版）》2001年第2期）兩文。官員中較早提出進行兩稅劃分的是盛京將軍趙爾巽和御史趙炳麟。趙爾巽于光緒三十二年（1906）即提出國家稅、地方稅分類征收、分類使用的方案，奏稱：“中國征斂之法名目繁瑣，可統名之曰‘稅’，而‘稅’之中實有國稅地方稅之別。如租課、錢糧等類，凡解部之款及由省支銷之款皆為國稅，應由稅務、糧租、鹽法各局解省備用；其截留地方辦事之款，如車捐、燈捐、巡警捐之類皆為地方稅，除紳董經收者不計外，凡各局代收之款仍令照案解交各地方官，以備公用”。趙炳麟于光緒三十四年（1908）專折奏請“飭令會議政務處詳議一切租稅分作兩項，一國稅，以備中央政府之用，一地方稅，以備地方行政之用”。參見《奉天將軍趙爾巽奏酌設各地方裁判糧稅專員并定地方官行政權限折》，《滿洲日報》1906年5月20日(4)；《御史趙炳麟奏請統一財權整理國政折》，《盛京時報》1908年6月27日(5)。

②較具代表性的專題論文有陳鋒《清代中央財政與地方財政的調整》 （《歷史研究》1997年第5期）和劉增合《制度嫁接：西式稅制與清季國地兩稅劃分》 （《中山大學學報》2008年第3期）兩文。

③該章程關于劃分兩稅只有“清理財政局應將該省財政，利如何興，弊如何除，何項向為正款，何項向為雜款，何項向系報部，何項向未報部，將來劃分稅項時，何項應屬國家稅，何項應屬地方稅，分別性質，酌擬辦法，編訂詳細說明書，送部候核”寥寥數語。《度支部清理財政章程》，《清末籌備立憲檔案史料》 （下冊），中華書局1979年版，第1030頁。

④國家收入、地方收入除國家稅、地方稅外，還有包括官業收入等在內的租稅外收入，本文對于租稅外收入不做探討。

⑤會議政務處曾奏稱：“然外省于財用實數，每隱匿不令部知，故部中常疑其相欺，而內不信外；而部中于外省款項，每令其據實報明，聲言決不提用，及至報出，往往食言，故外省常畏其相誑，而外不信內。”《會議政務處覆奏度支部清理財政辦法折》，《清末籌備立憲檔案史料》 （下冊），北京：中華書局，第1022頁。

⑥北洋政府在民國元年頒布了國家稅與地方稅草案，但并未實施，仍停留在法令層面。這說明分稅制的實施必須有民主憲政政體作為支撐，關于這一點，清王朝做不到，徒有民主虛名的北洋政府也做不到。

[參 考 文 獻]

[1]周育民.晚清財政與社會變遷[M].上海:上海人民出版社,2000:26.

[2]度支部清理財政處.清理財政綱要[M].宣統二年.

[3]度支部清理財政處.清理財政章程講義[M].宣統二年.

[4]度支部致各省督撫電（宣統二年十月二十三日）[Z].遼寧省檔案館全宗jc10，卷24040.

[5]熊觀察希齡上澤公論財政書[M]//時事采新匯選:第三卷.北京：北京圖書館出版社，2003：10863-10864.

[6]奉天清理財政局.奉天省劃分國家地方兩稅說明書[M].國家圖書館藏:13-15.

[7]奉天清理財政局.奉天省劃分國家地方兩稅目及稅額表[M].國家圖書館藏:1.

[8]吉林清理財政局.吉林全省財政說明書·擬分吉林全省稅項總說明書[M].經濟學會,1915:25.

[9]黑龍江清理財政局.黑龍江劃分稅項意見書[M].中國社會科學園近代史研究所圖書館藏:1.

[10]奉天清理財政局.奉天省財政沿革利弊說明書·鹽厘[M].國家圖書館藏:14.

[11]東三省奉天清理財政局關于編定預算之議案[N].盛京時報,1909-12-07(5).

[12]奉天清理財政局.奉天省財政沿革利弊說明書·正雜各捐[M].國家圖書館藏:1-2.

[13]吉林清理財政局.吉林全省財政說明書·擬分吉林全省稅項詳細說明書[M].經濟學會,1915:64.

[14]黑龍江清理財政局.黑龍江全省財政說明書·交涉雜稅類[M].經濟學會,1915:92.

[15]黑龍江清理財政局.黑龍江全省財政說明書·雜費類[M].經濟學會,1915:9.

[16]黑龍江清理財政處.黑龍江省國家歲出預算表[M].中國社會科學院近代史研究所圖書館藏:1.

Study on the Partition of National Tax and Local Tax During the New Reform in the Northeast Three Provinces in Late Qing Dynasty

GAO Yue
(Research Center for Chinese Borderland History and Geography,Beijing 100005,China)

The partition of national tax and local tax is the important content during the New Reform in late Qing dynasty.During this process,the ministry of finance didn’t constitute the clear partition standard and the three provinces put forward different partition method out of their own benefit.The intention of the three provinces was not to partition all kinds of taxes into national tax and local tax simply but to retain their vested interest by the partition.

the New Reform;the northeast three provinces;the partition of national tax and local tax;the relationship between central government and local government

K251

A

1008-178X（2012）11-0014-06

2012-05-12

高 月（1980-），男，吉林大安人，中國社會科學院中國邊疆史地研究中心助理研究員，博士，從事近代東北疆域史研究。