預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容、方法和問題——來自基層審計機關(guān)的問卷調(diào)查

■鄭石橋

預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容、方法和問題
——來自基層審計機關(guān)的問卷調(diào)查

■鄭石橋

一、引言

自從1995年 《中華人民共和國審計法》頒布實施以來，審計機關(guān)實施本級政府預(yù)算執(zhí)行審計，通過審計，有力地推進(jìn)了財政預(yù)算管理工作的不斷完善，促進(jìn)了部門和單位依法行政并加強財政財務(wù)管理。經(jīng)歷十余年的探索和發(fā)展，基層審計機關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計在審計內(nèi)容和方法上處于什么狀況？存在什么問題？了解這些問題，對進(jìn)一步完善基層審計機關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計制度具有重要的意義。本文通過問卷調(diào)查數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：預(yù)算執(zhí)行審計，主要是關(guān)注合規(guī)性問題，對于預(yù)算支出的績效未能得到足夠重視；預(yù)算執(zhí)行審計存在的主要問題包括：預(yù)算制度本身的問題、政府干預(yù)、審計資源和審計技術(shù)。

二、調(diào)查設(shè)計

（一）調(diào)查內(nèi)容

調(diào)查內(nèi)容包括三部分：一是預(yù)算執(zhí)行審計關(guān)注的重點內(nèi)容，二是預(yù)算執(zhí)行審計的方法，三是預(yù)算執(zhí)行審計存在的主要問題（于政國等，1997；李金華，預(yù)算執(zhí)行審計，1998；董大勝，2005）。

1、預(yù)算執(zhí)行審計關(guān)注的重點內(nèi)容。從理論上來說，預(yù)算執(zhí)行審計應(yīng)該是對公共預(yù)算全過程的審計，因此，本文設(shè)計了如下六個方面的內(nèi)容。

（1）關(guān)于預(yù)算編制：預(yù)算編制基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否真實 （X1）；預(yù)算編制過程是否合規(guī)（X2）；對于國家有明文規(guī)定的支出，預(yù)算安排中是否符合規(guī)定的要求（X3）；預(yù)算批復(fù)是否及時（X4）；預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和定額是否合理（X5）；項目預(yù)算安排是否合理（X6）；預(yù)算支出結(jié)構(gòu)是否合理（X7）；預(yù)算支出總體水平是否合理（X8）；預(yù)算支出是否體現(xiàn)本級黨政的戰(zhàn)略意圖（X9）；預(yù)算收入水平是否合理（X10）。

（2）關(guān)于預(yù)算調(diào)整：預(yù)算調(diào)整是否符合規(guī)定的程序（X11）；預(yù)算調(diào)整的原因是否真實（X12）。

（3）關(guān)于預(yù)算執(zhí)行：預(yù)算執(zhí)行過程中是否有挪用（X13）；預(yù)算執(zhí)行過程中是否有不同開支科目之間的相互調(diào)劑（X14）；預(yù)算執(zhí)行過程中是否有將基本支出擠入項目支出（X15）；超收收入的使用安排是否符合規(guī)定的程序 （X16）；超收收入的使用是否合理（X17）；國庫是否執(zhí)行相關(guān)管理規(guī)定（X18）；用款單位是否遵守銀行賬戶管理的相關(guān)規(guī)定（X19）；用款單位的采購是否符合政府采購的相關(guān)規(guī)定（X20）。

（4）關(guān)于決算：本期收入是否真實（X21）；本期支出是否真實（X22）；本期結(jié)余是否真實（X23）。

（5）預(yù)算績效：基本支出績效（X24）；項目支出績效（X25）；專項支出績效（X26）。

（6）對一般預(yù)算之外的財政資金的關(guān)注：社會保障資金預(yù)算（X27）；國有資本經(jīng)營預(yù)算（X28）；發(fā)展與改革委員會安排的資本項目預(yù)算（X29）；科技部門安排的“科技三項支出”預(yù)算（X30）。

2、預(yù)算執(zhí)行審計方法。本文從審計時間、審計地點和審計組織方式來關(guān)注審計方法。

（1）審計時間：事后審計（X31）；跟蹤審計（X32）；事前審計（X33）。

（2）審計地點：聯(lián)網(wǎng)審計（X34）；送達(dá)審計（X35）；就地審計（X36）。

（3）審計組織：在本級審計機關(guān)內(nèi)部，有統(tǒng)一計劃，本級審計機關(guān)各部門自行組織實施，本級審計機關(guān)與上級審計機關(guān)和下級審計機關(guān)之間協(xié)調(diào)不多（X37）；在本級審計機關(guān)內(nèi)部制定統(tǒng)一計劃，這個計劃中考慮上級、本級和下級的協(xié)調(diào)，本級審計機關(guān)各部門自行組織實施（X38）；本級審計機關(guān)根據(jù)上級審計機關(guān)的安排，并考慮下級審計機關(guān)的工作，本級審計機關(guān)制定統(tǒng)一計劃，本級審計機關(guān)與上級和下級配合實施審計計劃（X39）；本級審計機關(guān)按財政審計大平臺組織預(yù)算執(zhí)行審計（X40）；本級機關(guān)按“四權(quán)”分離模式組織預(yù)算執(zhí)行審計（X41）。

3、預(yù)算執(zhí)行審計中存在的問題。（1）通過預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)，有些問題是由于預(yù)算制度不合理造成的，正是因為預(yù)算制度不合理，才導(dǎo)致預(yù)算編制和執(zhí)行中出現(xiàn)一些偏離。因此，在預(yù)算制度不完善的情形下，嚴(yán)格查處各單位是否遵守預(yù)算，并沒有太大的意義（X42）。

（2）預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)一些問題是根據(jù)政府或黨委個別領(lǐng)導(dǎo)的指示安排的，這類問題難以處理（X43）。

（3）不少的用款單位并不重視預(yù)算的編制，這些單位的事業(yè)計劃與預(yù)算相脫節(jié)，難以按預(yù)算來執(zhí)行。所以，在預(yù)算執(zhí)行中必然出現(xiàn)偏離（X44）。

（4）用款單位太多，由于審計資源限制，無法在預(yù)算執(zhí)行中，對所有用款單位都進(jìn)行審計（X45）。

（5）審計人員本身對財政預(yù)算及相關(guān)內(nèi)容很熟悉，審計過程中不存在業(yè)務(wù)技術(shù)問題（統(tǒng)計分析時進(jìn)行換算，從反面來量度它）（X46）。

根據(jù)上述內(nèi)容，采用五級利克特（likert）量度表設(shè)計調(diào)查問卷。根據(jù)問卷中的描述與問卷回答者所在審計機關(guān)的相符程度，選擇單一數(shù)字，1表示完全不相符，5表示完全相符，2－4處于前兩者之間，數(shù)字越大，相符程度越高。

（二）調(diào)查對象

本文選擇的調(diào)查對象是參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)的縣市級審計機關(guān)的審計人員，來源于兩個省份，一是甘肅省，二是山東省，這兩個省比較具有代表性，山東代表發(fā)達(dá)地，甘肅代表欠發(fā)達(dá)地區(qū)。兩個省各發(fā)出問卷50份，甘肅省收回有效問卷35份，山東省收回有效問卷39份。樣本量滿足極限誤差10%,置信度95%的條件下的樣本量要求。

三、統(tǒng)計分析

本文的問卷采用五級利克特量表，中位數(shù)是“3”，所以，如果所調(diào)查問題的分值與“3”有顯著差異，則表明顯著超過或低于平均水平。根據(jù)這個要求，本文采用的主要統(tǒng)計方法是比較均值中的單樣本T檢驗，檢驗值為3，檢驗各項目的量值與 “3”是否存在顯著差異（95%置信區(qū)間）。

（一）審計內(nèi)容的總體情況

總體來說，關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計的內(nèi)容，本文的調(diào)查包括六個方面：預(yù)算編制、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行、決算、預(yù)算績效、對一般預(yù)算之外的財政資金的關(guān)注。描述性結(jié)果如表1所示，單樣本T檢驗如表2所示。結(jié)果顯示，預(yù)算執(zhí)行審計中，對六個方面內(nèi)容的重視程度都顯著高于中位數(shù)“3”，重視程度較高。其中，對預(yù)算編制、決算和一般預(yù)算之外的財政資金的重視程度最高。這個結(jié)果表明，基層審計機關(guān)的預(yù)算執(zhí)行審計，已經(jīng)是對公共預(yù)算管理全過程的審計，并不只是局限于局部環(huán)節(jié)。

表1 審計內(nèi)容（描述性結(jié)果）

表2 審計內(nèi)容（單樣本T檢驗）

（二）審計內(nèi)容的具體情況

預(yù)算執(zhí)行審計包括六個方面，每個方面又有許多的具體內(nèi)容，下面分別來分析對這些具體內(nèi)容的重視程度。

1、預(yù)算編制。本文針對預(yù)算編制，共調(diào)查 10 項內(nèi)容（X1－X10），描述性結(jié)果如表3所示，單樣本T檢驗如表4所示。結(jié)果顯示，重視程度顯著高于中位數(shù)“3”的包括六項：預(yù)算編制基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是否真實（X1）；預(yù)算編制過程是否合規(guī)（X2）；對于國家有明文規(guī)定的支出，預(yù)算安排中是否符合規(guī)定的要求 （例如，教育經(jīng)費占財政支出的比例有法定要求）（X3）； 預(yù)算批復(fù)是否及時（X4）；預(yù)算支出是否體現(xiàn)本級黨政的戰(zhàn)略意圖 （X9）； 預(yù) 算 收 入 水 平 是 否 合 理（X10），其中，對 X9、X3 和 X2 的重視程度最高。

重視程度未能顯著高于中位數(shù)“3”的包括四項：預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和定額是否合理（X5）；項目預(yù)算安排是否合理（X6）；預(yù)算支出結(jié)構(gòu)是否合理（X7）；預(yù)算支出總體水平是否合理（X8）。

這個結(jié)果表明，對于預(yù)算編制的審計，主要還是關(guān)注合規(guī)合法性，對合理性的關(guān)注程度不夠。

表3 預(yù)算編制（描述性結(jié)果）

表4 預(yù)算編制（單樣本T檢驗）

2、預(yù)算調(diào)整。本文針對預(yù)算調(diào)整，共調(diào)查 2 項內(nèi)容（X11－X12），描述性結(jié)果如表5所示，單樣本T檢驗如表6所示。結(jié)果顯示，對預(yù)算調(diào)整的原因是否真實（X12）的重視程度顯著高于中位數(shù)“3”，而對預(yù)算調(diào)整是否符合規(guī)定的程序（X11）的重視程度則與中位數(shù)“3”

無顯著差異。這個結(jié)果表明，預(yù)算執(zhí)行審計更重視預(yù)算調(diào)整的原因，而不是預(yù)算調(diào)整的程序。

表5 預(yù)算調(diào)整（描述性結(jié)果）

表6 預(yù)算調(diào)整（單樣本T檢驗）

3、預(yù)算執(zhí)行。本文針對預(yù)算編制，共調(diào)查 8 項內(nèi)容（X13－X20），描述性結(jié)果如表7所示，單樣本T檢驗如表8所示。結(jié)果顯示，重視程度顯著高于中位數(shù)“3”的包括五項：預(yù)算執(zhí)行過程中是否有不同開支科目之間的相互調(diào)劑（X14）；超收收入的使用安排是否符合規(guī)定的程序（X16）；國庫是否執(zhí)行相關(guān)管理規(guī)定（X18）；用款單位是否遵守銀行賬戶管理的相關(guān)規(guī)定（X19）；用款單位的采購是否符合政府采購的相關(guān)規(guī)定（X20）。

重視程度未能顯著高于中位數(shù)“3”的包括三項：預(yù)算執(zhí)行過程中是否有挪用（X13）；預(yù)算執(zhí)行過程中是否有將基本支出擠入項目支出（X15）；超收收入的使用是否合理（X17）。

這個結(jié)果表明，對于預(yù)算執(zhí)行的審計，主要是關(guān)注合規(guī)性問題，對于挪用、擠占和合理性問題的重視程度不夠。

表7 預(yù)算執(zhí)行（描述性結(jié)果）

表8 預(yù)算執(zhí)行（單樣本T檢驗）

4、決算。本文針對決算共調(diào)查3項內(nèi)容（X21－X23），描述性結(jié)果如表 9 所示，單樣本T檢驗如表10所示。結(jié)果顯示，重視程度均顯著高于中位數(shù)“3”。這個結(jié)果表明，對于決算審計，收入、支出和結(jié)余都是關(guān)注重點。5、預(yù)算績效。本文針對預(yù)算績效共調(diào)查 3 項內(nèi)容（X24－X26），描述性結(jié)果如表11所示，單樣本T檢驗如表12所示。結(jié)果顯示，重視程度均顯著低于中位數(shù)“3”。這個結(jié)果表明，預(yù)算執(zhí)行審計對于各種預(yù)算支出的績效均未能得到足夠重視。

表9 決算（描述性結(jié)果）

表10 決算（單樣本T檢驗）

表11 預(yù)算績效（描述性結(jié)果）

表12 預(yù)算績效（單樣本T檢驗）

6、對一般預(yù)算之外的財政資金的關(guān)注。本文針對一般預(yù)算之外的財政資金的關(guān)注共調(diào)查 4項內(nèi)容（X27－X30），描述性結(jié)果如表13所示，單樣本T檢驗如表14所示。結(jié)果顯示，重視程度均顯著高于中位數(shù)“3”。這個結(jié)果表明，預(yù)算執(zhí)行審計對一般預(yù)算之外的財政資金的關(guān)注程度均較高。

表13 一般預(yù)算之外的財政資金 （描述性結(jié)果）

表14 一般預(yù)算之外的財政資金 （單樣本T檢驗）

（三）審計方法

1、審計時間。本文針對審計時間共調(diào)查 3 項內(nèi)容（X31－X33），描述性結(jié)果如表15所示，單樣本T檢驗如表16所示。結(jié)果顯示，對事后審計（X31）和事前審計（X33）的使用程度顯著高于3，對跟蹤審計（X32）的使用程度顯著低于3。這個結(jié)果表明，預(yù)算執(zhí)行審計主要是事后和事前審計，跟蹤審計使用較少。2、審計地點。本文針對審計地點共調(diào)查 3 項內(nèi)容（X34－X36），描述性結(jié)果如表17所示，單樣本T檢驗如表18所示。結(jié)果顯示，審計地點主要是聯(lián)網(wǎng)審計（X34）和送達(dá)審計（X35），而就地審計（X36）采用程度不高。

表15 審計時間（描述性結(jié)果）

表16 審計時間（單樣本T檢驗）

表17 審計地點（描述性結(jié)果）

表18 審計地點（單樣本T檢驗）

3、審計組織方式。本文針對審計組織方式共調(diào)查 5 項內(nèi)容（X37－X41），描述性結(jié)果如表19所示，單樣本T檢驗如表20所示。結(jié)果顯示，采用較多的組織方式包括：在本級審計機關(guān)內(nèi)部制定統(tǒng)一計劃，這個計劃中考慮上級、本級和下級的協(xié)調(diào)，本級審計機關(guān)各部門自行組織實施（X38）；本級審計機關(guān)根據(jù)上級審計機關(guān)的安排，并考慮下級審計機關(guān)的工作，本級審計機關(guān)制定統(tǒng)一計劃，本級審計機關(guān)與上級和下級配合實施審計計劃（X39）；本級審計機關(guān)按財政審計大平臺組織預(yù)算執(zhí)行審計（X40）。

采用較少的方式包括：在本級審計機關(guān)內(nèi)部，有統(tǒng)一計劃，本級審計機關(guān)各部門自行組織實施，本級審計機關(guān)與上級審計機關(guān)和下級審計機關(guān)之間協(xié)調(diào)不多（X37）；本級機關(guān)按“四權(quán)”分離模式組織預(yù)算執(zhí)行審計（X41）。這個結(jié)果顯示，預(yù)算執(zhí)行審計中，各級審計機關(guān)的協(xié)調(diào)得到重視。

表19 審計組織方式（描述性結(jié)果）

表20 審計組織方式（單樣本T檢驗）

（四）預(yù)算執(zhí)行審計存在的問題

在做統(tǒng)計分析時，對X46做了變換，用5減去原來的分值。本文針對預(yù)算執(zhí)行審計的問題共調(diào)查5項內(nèi)容（X42－X46），描述性結(jié)果如表 21 所示，單樣本T檢驗如表22所示。結(jié)果顯示，五個問題的嚴(yán)重程度均顯著高于位數(shù)“3”，說明這些問題都較嚴(yán)重：（1）通過預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)，有些問題是由于預(yù)算制度不合理造成的，正是因為預(yù)算制度不合理，才導(dǎo)致預(yù)算編制和執(zhí)行中出現(xiàn)偏離。因此，在預(yù)算制度不完善的情形下，嚴(yán)格查處各單位是否遵守預(yù)算，并沒有太多的意義（X42）；（2）預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)一些問題是根據(jù)政府或黨委個別領(lǐng)導(dǎo)的指示安排的，這類問題難以處理（X43）；（3）不少的用款單位并不重視預(yù)算的編制，這些單位的事業(yè)計劃與預(yù)算相脫節(jié)，難以按預(yù)算來執(zhí)行。因此，在預(yù)算執(zhí)行中必須出現(xiàn)偏離（X44）；（4）用款單位太多，由于審計資源限制，無法在預(yù)算執(zhí)行中對所有用款單位都進(jìn)行審計（X45）；（5）審計人員本身對財政預(yù)算及相關(guān)內(nèi)容很熟悉，審計過程中不存在業(yè)務(wù)技術(shù)問題（統(tǒng)計分析時進(jìn)行換算，從反面來量度它）（X46）。

這個結(jié)果顯示，預(yù)算本身的問題、政府干預(yù)、審計資源和審計技術(shù)是預(yù)算執(zhí)行審計中的主要問題。

表21 預(yù)算執(zhí)行審計存在的問題 （描述性結(jié)果）

表22 預(yù)算執(zhí)行審計存在的問題 （單樣本T檢驗）

三、結(jié)論和啟示

本文以問卷調(diào)查的方式了解基層審計機關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計的基本狀況，調(diào)查內(nèi)容包括三部分：一是預(yù)算執(zhí)行審計關(guān)注的重點內(nèi)容，二是預(yù)算執(zhí)行審計的方法，三是預(yù)算執(zhí)行審計存在的主要問題。根據(jù)74份來自縣市級審計機關(guān)的調(diào)查問卷，統(tǒng)計分析有如下發(fā)現(xiàn)：

第一，關(guān)于審計內(nèi)容：基層審計機關(guān)的預(yù)算執(zhí)行審計，是對公共預(yù)算管理全過程的審計，并不只是局限于局部環(huán)節(jié)；對于預(yù)算編制的審計，主要還只是關(guān)注合規(guī)合法性，對合理性的關(guān)注程度不夠；預(yù)算執(zhí)行審計更重視預(yù)算調(diào)整的原因，而不是預(yù)算調(diào)整的程序；對于預(yù)算執(zhí)行的審計，主要是關(guān)注合規(guī)性問題，對于挪用、擠占和合理性問題的重視程度不夠；對于決算審計，收入、支出和結(jié)余都是關(guān)注重點；預(yù)算績效審計對于各種預(yù)算支出的績效重視程度均較高；預(yù)算執(zhí)行審計對一般預(yù)算之外的財政資金的關(guān)注程度均較高。

第二，關(guān)于審計方法：預(yù)算執(zhí)行審計主要是事后和事前審計，跟蹤審計使用較少。審計地點主要是聯(lián)網(wǎng)審計和送達(dá)審計，而就地審計采用程度不高。預(yù)算執(zhí)行審計中，各級審計機關(guān)的協(xié)調(diào)得到重視。

第三，關(guān)于預(yù)算執(zhí)行審計存在的主要問題：預(yù)算本身的問題、政府干預(yù)、審計資源和審計技術(shù)是預(yù)算執(zhí)行審計中的主要問題。

我國探索和實行預(yù)算執(zhí)行審計已經(jīng)有十幾年的歷史，本文的調(diào)查結(jié)果顯示，預(yù)算執(zhí)行審計還有許多問題需要解決，公共預(yù)算制度本身需要完善，政府干預(yù)需要抑制，審計資源需要優(yōu)化，審計技術(shù)需要開發(fā)。

南京審計學(xué)院國際審計學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：尹情）