基于作業成本法的物流企業成本控制研究

許文靜

（河北科技師范學院 財經學院，河北 秦皇島 066004）

1 引言

近年來，隨著電子商務的興起，物流企業得到了迅速發展。但是，高成本、低效益的狀況卻在物流企業普遍存在。因此，如何準確核算成本，有效控制成本，從而提高經濟效益，是物流企業調整管理模式的關鍵所在。傳統的成本控制方法主要按照支付形式、支付功能以及適用范圍來進行成本控制，具有較大的局限性。

2 我國物流企業在成本控制方面存在的問題

當前，物流企業在我國正處于業務經營的快速發展階段，但是在管理方面還存在很多問題，尤其是成本管理尚處于起步階段，成本控制水平較低。概括起來，我國物流企業成本控制主要存在以下幾方面問題。

2.1 缺乏成本控制的戰略意識

目前，我國物流企業重成本核算輕成本控制，對成本的管理停留在簡單地記錄發生的成本費用和簡單地對成本進行分析，根本沒有意識到成本控制是制約企業可持續發展的關鍵因素，更沒有制定與企業發展戰略相適應的成本管理戰略。

2.2 對物流企業成本構成認識不清

首先，物流企業沒有將提供的物流服務當做一種產品來進行核算成本的意識。就如同生產企業，物流企業在完成一項專門的物流服務合同時，要消耗企業的各種資源，這就是物流企業的成本。在實際物流業務中，物流企業很少按照單個物流服務合同來核算成本，對單個物流服務合同的盈利程度或者虧損程度就不清楚，成本控制就無從談起。其次，物流企業在對成本進行定性分析時差異較大，依照企業現行財務會計制度很難使用一個單獨的科目對成本進行歸集。實務中，物流企業的成本費用在多個會計科目上反映，無法為物流企業成本控制提供準確的數據。

2.3 缺乏全過程管理和控制的觀念

物流企業提供的物流服務涉及到運輸、倉儲、配送、包裝、裝卸等一系列過程。而在實務操作中，絕大多數物流企業將這一系列過程分裂開來，并沒有將其納入一個系統進行統一運作。這樣一來，物流企業只重視局部功能的改善和局部成本的特別控制，而對整個系統物流服務過程的管理和控制就忽視了，長期下去就導致物流管理混亂、存在重復搬運、路徑不合理等現象，影響了工作效率。

2.4 缺乏完善的成本控制體系

目前，我國只有極少數物流企業能夠制定科學合理的成本體系，大多數物流企業成本管理粗放、運作不規范，成本控制的組織化、規范化以及標準化水平較低，不能提供準確的服務成本核算信息。這樣容易導致運作成本與服務質量的不平衡、物流服務與服務承諾不匹配，服務水平不穩定，在很大程度上制約了物流企業的發展。

3 作業成本法在物流企業成本控制中應用的可行性分析

3.1 簡析作業成本法

作業成本法（Activity Based Costing）簡稱ABC法，是一種以作業為基礎的成本計算方法，又稱作業成本計算法，企業全部作業所消耗資源的總和便是產品的成本。作業成本法最早用于分配制造費用以及計算產品制造成本，現在作為一種定量管理方法在企業中得到普遍應用。其基本思想是：產品消耗作業，作業消耗資源；生產導致作業的發生，作業導致成本的發生，作業是產品（服務）與資源之間的中介，如圖1所示。

與傳統的成本計算方法相比，作業成本法具有以下特殊性：其一，作業成本法是從資源的耗用來揭示成本的內涵，不是簡單地為獲取資源而進行資金的支出。在作業這種理念下，作業儼然成為了費用發生和成本形成的中轉核心，成本變成了與作業緊密相聯的一個多層次的概念，而不是僅僅支付資金的多少；其二，作業成本法不僅關注產品（服務）成本結果，還注重將資源和作業作為成本計算對象；其三，作業成本的費用分配標準是看作業的數量化，要根據相關的作業來確定企業服務究竟所消耗的資源多少。不是僅僅只重視財務方面有關資金的支付、稅金的繳納，它特別強調關注非財務變量因素；其四，作業成本法的優點對于間接費用較高、服務品種多樣、個性化突出的企業更適用，尤其是現代物流企業。

3.2 物流企業在成本構成和構成特征方面的分析

3.2.1 物流企業成本構成分析。根據美國會計學會與標準委員會對成本的定義，成本是為了一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲。對于物流企業來說，其提供的主要是運送、存儲、裝運、配送貨、加工、信息服務、代理報關、財務結算等一系列服務活動，其成本是指物流企業在提供物流服務產品過程中耗費的各種資源的貨幣體現。

（1）營運成本。物流企業在提供各項物流服務的過程中直接發生的成本就是營運成本，主要有直接材料、直接人工以及間接費用。直接材料，即物流企業在提供物流服務過程中消耗的原材料，如為了方便操作、方便標記和認證、方便提高操作效率而存在的手寫標簽、條形碼標簽、包裝用的紙箱、包裝帶等等。可見，直接材料一般是物流企業提供物流服務過程消耗的一些輔助性材料，其類別較少，在物流企業成本中所占的比重較小；直接人工，即物流企業提供物流服務過程中消耗的人工費用，一般是指運輸業務過程中司機的薪酬支出、倉庫管理人員的薪酬、業務部門人員的薪酬、驗收部門的薪酬等等，直接人工是物流企業的主要成本之一；間接費用，即物流企業在提供物流服務過程中除了直接材料和直接人工以外無法直接歸集到某一特定物流服務上的成本耗費，比如運輸車輛、倉庫和升降設備等的折舊、維修以及水、電、保安、物業管理及信息系統的開發維護等發生的費用。間接費用項目繁多，范圍又廣，在物流企業營運成本中所占比重最高。

（2）非運營成本。與其他企業一樣，物流企業的非運營成本主要指實際發生的管理費用、銷售費用以及其他費用。其中，銷售費用是指物流企業為了取得物流服務合同以及對合同進行處理發生的費用，比如，銷售部門員工的薪酬、支付的廣告費、為訂立合同發生的其他費用等等；管理費用是指物流企業為了組織和管理企業過程中發生的各項費用，比如為了優化物流流程支付的咨詢費、開發新的物流產品發生的研發費等等；其他費用主要指物流企業在日常運營過程中發生的除了銷售費用和管理費用以外的費用，比如，在提供代購服務過程中發生的匯兌損失，發生的利息支出，相關的手續費等。

3.2.2 物流企業成本構成特征分析。物流企業提供的服務、提供的產品是各種物流服務功能環節為一體的物流服務鏈的整合，主要是為客戶在運送、存儲、裝運、加工、配貨、信息服務等方面提供服務，所以它具有典型的無形性、瞬時性、多樣性的特征。因此，也就決定了物流企業成本構成方面的特征。

（1）物流企業不具有存貨成本。物流企業在提供物流服務的過程中，沒有實際產品的產生，生產與銷售過程同時完成，不存在“在產品、產成品”等存貨，更不存在存貨成本。這一特征對物流企業提供個性化服務的要求極高，需要物流企業針對不同的客戶提供差異化的服務，并要求物流企業能夠確定單項物流服務合同的產品。

（2）間接費用在物流企業成本構成中的比重很大。從物流企業的成本構成中可以看出，物流企業的間接費用包含的范圍廣、種類多，比如，運輸員、配送員的薪酬，車輛運輸的燃油耗費、運輸車輛的輪胎、潤滑油消耗、倉庫的折舊，裝運、設備的折舊、維修，水、電、物業及信息系統開發與維護等種種費用。

3.3 物流企業應用作業成本法在成本控制方面的優勢

與傳統成本計算方法相比，作業成本法應用到物流企業成本控制上有如下優勢：

（1）有助于物流企業對成本發生的全過程實行控制。作業成本法的特點是以“作業”為中心，關注的焦點是作業的發生以及作業對資源的消耗。在作業成本法下，物流企業可以更好地對裝卸、搬運、配送、包裝等作業進行控制，從而有效地控制成本。

（2）有助于物流企業這種間接費用比重高、個性化服務要求高的企業控制成本。作業成本法不僅可以得到物流企業各種作業的總成本，而且還可以得到某個單項物流服務項目的成本，進而為物流企業控制間接費用、為單項物流服務合同定價提供依據。

（3）有助于物流企業進行全面成本控制。現代物流企業對成本進行有效控制，不僅需要關注財務信息，還需要關注非財務信息。而作業成本法關注服務提供的全過程，區分增值作業和非增值作業，有助于對物流企業發生的全面成本進行控制。

4 物流企業如何在成本控制中具體運用作業成本法

作業成本法在物流企業成本控制中的具體運用，可以依靠以下流程進行：

4.1 進行作業分析，劃分物流系統中涉及的各項作業

作業分析是指分析物流服務全過程中所發生的各項活動，即將同質的活動確認為了作業中心，這樣可以將物流企業提供物流服務全過程劃分為一個個計算成本和評價效果的基本單位，也就是作業。一項作業可能是跨部門執行的，也可能是多個部門共同完成一項作業。物流企業發生的作業依照各項物流活動功能的不同，可以進行具體劃分，將其劃分為運輸作業、包裝作業、裝卸作業、倉儲作業、搬運作業、流通加工作業、信息處理作業等，所有這些作業共同構成了物流企業物流的全過程。

4.2 確定資源動因，明確物流企業各項作業中涉及的資源

首先，在明確資源發生的動因后，先要建立資源庫，將一定期間內資源的消耗歸集到對應的資源庫當中。之后，根據作業成本法的原理，作業消耗資源，將物流企業在一定期間內為了完成作業發生的各項成本耗費，也就是作業執行過程中需要花費的代價，設立一個作業成本庫，最后按照資源動因劃分標準，將資源庫中各項消耗的資源全部分配到各項物流作業成本庫中。

4.3 確定成本發生動因，將作業成本分配到成本對象

成本動因是指作業被產品或者勞務消耗的方式和原因。物流企業在提供物流服務的全過程中涉及到眾多的作業，從效率上不能將每一項作業確定為一個成本動因，從效益上如果將諸多作業綜合起來又會造成成本計算的誤差，因此，在確定成本動因時，應根據如下原則：一是成本動因與各項物流作業消耗之間存在的相關性；二是計量成本動因的成本多少；三是采用成本動因所導致的行為；四是上述三個因素的相互作用。一般來說，成本動因越多，計算的成本越準確，但是效率越低，這里需要兼顧到運用作業成本法的效益和效率。

4.4 計算匯總物流作業成本

最后，物流企業要將作業成本庫歸集的作業成本根據成本動因分配到各個成本計算對象上。不過，物流企業在運用作業成本法進行成本控制時，應注意兩個問題，一是應該注重成本-效益原則。物流企業成本構成中間接費用所占的比重較大，對間接費用的分配越精確，所需的成本也越大。在實務中，物流企業應該綜合考慮成本核算的工作量等因素協調好成本和效益的關系；二是應該針對不同的物流服務合同，不斷更新作業成本法，重新確定成本動因。

作業成本法應用到物流企業在成本控制上將會有明顯的改進，主要表現在以下幾個方面：一是作業成本法下，物流企業可以采用包括財務變量和非財務變量的多元分配基準進行間接費用的分配，分配間接費用更準確更相關；二是作業成本法下，將物流企業提供物流服務全過程中涉及到的各項物流作業作為成本計算對象，可以為物流企業提供各項作業的成本耗費信息，更利于物流企業進行成本分析；三是在作業成本法下，物流企業可以將絕大多數的成本費用，比如以前一次性扣除的營銷、倉儲等費用，按照資源動因和成本動因分配到特定的物流服務中，可以為企業成本控制提供更加可靠的信息。

5 結語

總而言之，基于作業成本法的我國物流企業成本控制，可以有效地提升成本控制水平，盡快扭轉物流企業成本高、效益低的局面，進而推動我國物流企業健康可持續發展。

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