農民專業合作社會計損益與企業會計損益的對比分析

袁緒潘

（蚌埠學院 經濟與管理系，安徽 蚌埠 233000）

1 農民專業合作社的情況介紹

隨著現代農業和市場經濟發展的需要，一種新型的農民生產組織形式即農民專業合作社在我國蓬勃發展.農民專業合作社是在農村家庭承包經營基礎上，同類農產品的生產經營者或者同類農業生產經營服務的提供者、利用者，自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織，合作社以其成員為主要服務對象，為其成員提供農業生產資料的購買，農產品的銷售、加工、運輸、儲藏以及與農業生產經營有關的技術、信息等服務，是我國農業產業組織形式之一，對促進農業發展，維護農民利益有很深遠的意義.

我國合作社的現狀首先合作社發展迅速，截至2011三季度末，全國依法注冊登記的農民專業合作社達48.43萬家，實有入社農戶3870多萬戶.目前在國內不少地方如浙江、山東等省合作社數量增多，規模擴大.其次合作社形式靈活多樣.有的地方以龍頭企業、專業大戶帶動成立，成員以資金、技術、土地、經營權入股；有的合作社只開展一般技術服務；有的合作社較規范，要求統一生產要求，統一加工包裝、統一對外銷售；也有的統一生產、統一服務、具體銷售分戶.采用不同的成立和生產方式等.最后，合作社合作區域擴大，目前國內合作社從最初的分散粗放加工向規模產業發展，向精細加工、內涵式生產發展.

2 分析會計損益的緣由

國家政策鼓勵支持農民專業合作社發展.現實中，農民專業合作社會計人員整體素質不高，導致其不能很好地處理會計損益，不能正確反映經營成果.同時為了更好區別對待合作社會計損益和一般會計主體（這里指企業）會計損益，作者發現二者在會計損益方面有很大的不同點，文章對比《農民專業合作社財務會計制度（試行）》規定和財政部《企業會計準則》進行比較分析，展開論述.

3 合作社和企業會計損益的不同

會計損益是用于核算收入、費用，反映一定期間經營成果的描述，按內容不同主要分為收入和費用，利潤等.

3.1 會計科目不同

一般企業設置的會計科目是營業收入，營業成本，營業稅金及附加，財務費用，管理費用，銷售費用，投資收益，資產減值損失，公允價值變動收益，營業外收支等.而對于《農民專業合作社財務會計制度（試行）》中規定的科目只有經營收入，經營支出、其他收入、其他支出、投資收益和管理費用.

3.2 科目處理不同

3.2.1 收入的處理

企業會計準則的收入指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入.按《企業會計準則第14號-收入》規定，企業收入通常包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入三種類型.科目分為營業收入，營業外收入，投資收益等.其中，營業收入反映企業經營主要業務和其他業務所確認的收入，根據主營業務收入和其他業務收入科目的發生額分析填列.營業外收入反映企業發生的與經營業務無直接關系的各項收入，單獨列示.投資收益反映企業以各種方式對外投資所取得的收益.

《農民專業合作社財務會計制度（試行）》中收入主要是經營收入，其他收入，投資收益.其中規定的經營收入指合作社為成員提供農業生產資料的購買，農產品的銷售、加工、運輸、儲藏以及與農業生產經營有關的技術、信息等服務取得的收入，和銷售合作社自己生產的產品、對非成員提供勞務等取得的收入.其他收入指經營收入以外的其他收入，主要包括罰款收入、違約金收入、盤盈收入等.投資收益核算合作社對外投資取得的收益或發生的損失.

二者的不同點有如下幾點：①企業收入計入營業收入，而合作社計入經營收入.②與生產無直接關系的收入合作社計入其他收入科目，會計準則計入營業外收入，其他收入與企業會計準則中的營業外收入相似.但不單設.③一般企業確認收入實現時，要交稅，而合作社在確認收入時享受稅收優惠，是不用交稅的.看下面例子.

企業例1：企業在2011年5月1日銷售一批商品，增值稅發票上注明售價10000元，增值稅額1700，（款收到）企業為一般納稅人，該商品的成本為3000元.

企業所做的會計分錄為：

合作社例1：農民專業合作社出售稻谷1000斤，總價50000元，每斤成本35元，總成本35000元，貨款收存銀行.

合作社所做的會計分錄：

3.2.2 費用的處理

企業會計準則費用主要為營業成本，營業稅金及附加，財務費用，管理費用，銷售費用，營業外支出.銷售實現存貨結轉到營業成本，營業成本反映企業主營業務和其他業務所發生的成本總額，根據主營業務成本和其他業務成本科目的發生額分析填列.期間費用分別計入財務費用，管理費用，銷售費用，其中管理費用反映為企業組織和管理生產經營發生的費用.營業外支出是與企業經營無直接關系的各項支出，如固定資產盤虧、處理固定資產、無形資產凈損失、債務重組損失、罰款支出、非常損失等.

《農民專業合作社財務會計制度（試行）》規定費用為合作社為組織生產經營活動和管理活動所發生的各種耗費的總和，包括經營支出、管理費用、其他支出.產品銷售結轉合作社計入經營支出，其核算合作社因銷售產品、提供勞務、以及為成員代購代銷，向成員提供技術、信息服務等活動發生的支出，如上例合作社例1反映.管理費用合作社核算為組織和管理生產經營活動而發生的各項支出，范圍包括同企業會計準則中的管理費用類似.其他支出核算合作社發生的除經營支出、管理費用以外的其他各項支出，如農業資產死亡毀損支出、損失、固定資產及產品物資的盤虧、損失、罰款支出、利息支出、捐贈支出、無法收回的應收款項損失等.

合作社例2：合作社以銀行存款支付播種機的修理費2000元，電腦維修費300元.合作社所做的會計分錄如下

二者不同點有如下幾點：⑴產品成本企業計入營業成本，合作社計入經營支出.⑵二者管理費用包含內容大體相似.⑶合作社其他支出的內容與企業會計準則中的營業外支出類似.

4 損益的形成和處理不同

4.1 企業利潤表中損益的公式

營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-財務費用-管理費用-資產減值損失+公允價值變動收益+投資收益

利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出

凈利潤=利潤總額-所得稅費用

期末損益采用賬結法，將所有損益類賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶，結平各損益類賬戶，各損益類賬戶期末無余額.結轉后的“本年利潤”貸方余額為當期實現的凈利潤，借方余額為當期發生的凈虧損.

企業例2：2009年12月31日，各收入、費用等賬戶余額如下：

企業處理會計分錄為：

⑴收入、利得類賬戶結轉

⑵支出類賬戶結轉

⑶交企業所得稅（所得稅率25%），假定利潤總額與應納稅所得額一致.

⑷“本年利潤”轉入“利潤分配-未分配利潤賬戶”，本年實現的凈利潤借記“本年利潤”，貸記“利潤分配-未分配利潤賬戶，如為凈虧損作相反地會計分錄.本例中 借：本年利潤 900000 貸：利潤分配-未分配利潤 900000

4.2 《農民專業合作社財務會計制度（試行）》規定

經營收益=經營收入+投資收益—經營支出—管理費用

本年盈余=經營收益+其他收入—其他支出

本年盈余期末轉入“盈余分配”賬戶，借記“本年盈余”，貸記“盈余分配”，如為凈虧損，做相反會計分錄.結轉后本金盈余無余額.

合作社例3：某農民專業合作社2009年12月各類損益類賬戶余額如下表所示

賬戶名稱 借方余額 貸方余額經營收入 100000其他收入 6000投資收益 30000經營支出 80000管理費用 6000其他支出 11000

合作社賬務處理

⑴結轉各項收入：

⑵結轉本年費用支出

⑶結轉本年盈余

最后總結：比較上面二者，得出幾條看法.第一，企業作為獨立法人，稅前利潤總額要交所得稅后，才形成稅后凈利，對于合作社來說，本年盈余即為本年收入和支出相抵后結出的本年實現的凈盈余.第二，企業會計準則規定較詳細，會計科目多，而對農民專業合作社來說，會計科目少，比較概括，主要反映合作社的現狀，有其針對性.第三，二者的適用對象各不同，要求分別處理.

〔1〕農民專業合作社財務會計制度 （試行）財會,[2007]15號.

〔2〕劉瑛.農業企業會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.206～214.

〔3〕會計從業資格考試輔導教材編寫組.會計基礎[M].北京：中國財政經濟出版社，2010.234-240.